В определенных ситуациях торговая фирма, работающая на «вмененке», может потерять право применять этот спецрежим. При этом если в качестве новой системы налогообложения организация выбрала «упрощенку», необходимо учитывать разъяснения финансистов, которые даны в письме от 20 августа 2008 г. № 03-11-02/93*. Так, по мнению специалистов Минфина России, расходы, произведенные во время применения ЕНВД, признать при расчете «упрощенного» налога не получится. Есть еще ряд факторов, о которых следует помнить.
Когда фирма теряет право на «вмененку»
Организация перестает быть плательщиком единого налога на вмененный доход, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
– в муниципальном образовании, где ведет свою деятельность фирма, отменена система налогообложения в виде ЕНВД по тому виду деятельности, которым занималась организация (например, по розничной торговле или оказанию услуг общественного питания);
– организация прекратила вести деятельность, которая облагается ЕНВД (например, торговая фирма перестала продавать товары в розницу и теперь реализует их только оптом);
– деятельность организации перестала соответствовать условиям, при которых применяется ЕНВД (например, увеличение площади розничного магазина или зала обслуживания посетителей свыше 150 кв. м);
предпринимательская деятельность стала осуществляться в рамках договора простого товарищества.
Это следует из статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, с 1 января 2009 года потерять право на применение ЕНВД организации могут и еще по нескольким критериям. В частности, не смогут работать на «вмененке» фирмы, у которых средняя численность работников за предшествующий календарный год превысит 100 человек, а также фирмы, в которых доля участия других организаций превышает 25 процентов. Такие изменения внесены Федеральным законом от 22 июля 2008 г. № 155-ФЗ. Правда, на «упрощенку» эти фирмы тоже перейти не смогут, поскольку аналогичные ограничения введены и для данного спецрежима (п. 2 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ).
Можно ли перейти на «упрощенку» с середины года?
Это еще один вопрос, который волнует фирму, потерявшую право на применение ЕНВД.
Обратимся к пункту 2 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, где сказано о возможности перехода на «упрощенку» бывшими плательщиками ЕНВД не с начала года. Однако, не дожидаясь окончания года, перейти на «упрощенку» можно только в случае, если фирма перестает быть плательщиком ЕНВД из-за изменений в местном законодательстве. Например, если применение спецрежима в виде уплаты «вмененного» налога в отношении того или иного вида деятельности в муниципальном образовании прекращено. Такие разъяснения дают специалисты главного финансового ведомства, в частности, в письме от 10 мая 2006 г. № 03-11-04/2/100.
Причем в этом случае фирме в заявлении о переходе на «упрощенку», которое необходимо подать в инспекцию, не придется указывать, в частности, сведения о доходах за 9 месяцев, средней численности работников за налоговый (отчетный) период и стоимости амортизируемого имущества.
Если же организация теряет право на применение спецрежима по другим основаниям, например в связи с расширением производства посредством увеличения зала обслуживания посетителей или розничной торговой площади, то она осуществляет переход на «упрощенку» на общих основаниях. То есть чтобы с 1 января следующего года перейти на упрощенный режим налогообложения, заявление в инспекцию фирме необходимо подать заранее, а именно с 1 октября по 30 ноября предыдущего года.
Таким образом, торговая фирма или организация общепита, которая в середине года перестает соответствовать критериям для плательщиков ЕНВД, установленным непосредственно в Налоговом кодексе РФ, до конца года обязана применять общую систему налогообложения. Определяем лимит доходов
Сразу скажем, что делать это придется не всегда. Рассмотрим две возможные ситуации:
– фирма применяла только ЕНВД и в связи с потерей права на этот спецрежим переходит на «упрощенку»;
– фирма совмещала «вмененку» и общий режим и, потеряв право на применение ЕНВД, переводит всю свою деятельность на «упрощенку».
В первом случае учитывать доходы от деятельности на ЕНВД при определении лимита не нужно. Об этом сказано в пункте 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ. Указанная норма вступила в силу с 1 января 2008 года.
Однако фактически воспользоваться ею могут налогоплательщики, переходящие на упрощенную систему налогообложения со следующего года. Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 22 января 2008 г. № 03-11-04/3/11.
Таким образом, торговой фирме, ранее уплачивающей только ЕНВД, при переходе на «упрощенку» определять сумму своих доходов за 9 месяцев не придется.
Другая ситуация будет во втором случае. Так, если фирма, совмещающая ЕНВД и общий режим, подала заявление о переходе на «упрощенку» с 1 января 2009 года, то учитывать при определении лимита доходов ей необходимо лишь поступления от деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения. Это разъясняет и Минфин России в письме от 20 февраля 2008 г. № 03-11-04/2/42.
«Переходные» расходы и доходы
Итак, фирма перешла на «упрощенку». Теперь необходимо разобраться с тем, как учесть доходы и расходы по операциям, которые начались до, а закончились после перехода на упрощенную систему налогообложения с ЕНВД.
Суммы полученных авансов
Авансы, которые фирма получила, когда применяла систему налогообложения в виде ЕНВД, на «упрощенке» учитывать не нужно. Ведь доходы при упрощенном режиме налогообложения нужно признавать в том периоде, в котором они поступили (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, решение ВАС РФ от 20 января 2006 г. № 4294/05). А после перехода на упрощенную систему налогообложения такого периода в отношении полученных авансов у организации уже не наступит.
Дебиторская задолженность
Если на дату перехода у организации числится дебиторская задолженность, сложившаяся в период применения ЕНВД, то включать ее в состав доходов для расчета единого налога при «упрощенке» также не следует. Ведь доход в таком случае получен от деятельности, переведенной на «вмененку», а значит, с него налог уже уплачен. Начисление на эту же сумму «упрощенного» налога приведет к двойному налогообложению.
Отметим, что аналогичная позиция была высказана в письме Минфина России от 22 июня 2007 г. № 03-11-04/2/169, а также в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 апреля 2006 г. № А56-2051/2005.
Расходы на приобретение товаров
Более сложная ситуация сложилась в отношении расходов, понесенных в период применения ЕНВД.
Так, в письмах Минфина России от 20 августа 2008 г. № 03-11-02/93 и от 24 апреля 2007 г. № 03-11-04/3/127 указано, что налоговым законодательством не предусмотрена возможность включения в расходы при расчете «упрощенного» налога затрат, произведенных во время применения ЕНВД. То есть если товары, приобретенные и оплаченные до перехода на «упрощенку», были реализованы торговой фирмой после смены налогового режима, то учесть их стоимость при расчете единого налога нельзя. При этом выручка от продажи этих товаров увеличивает облагаемую базу по единому налогу при упрощенной системе налогообложения как доходы от реализации.
Отметим, что ранее финансисты высказывали противоположную точку зрения по этому вопросу. В частности, в письме от 7 февраля 2007 г. № 03-11-05/2 было сказано, что стоимость товаров, приобретенных и оплаченных до перехода, но реализованных уже при «упрощенке», уменьшает налоговую базу по единому налогу. Такие расходы можно списывать при одновременном выполнении двух условий:
– товары оплачены поставщику (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ);
– товары реализованы покупателю (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Однако, учитывая, что письма специалистов главного финансового ведомства носят противоречивый характер, окончательное решение о списании расходов фирма должна принять самостоятельно. Не исключено, что позицию, основанную на письме № 03-11-05/2, придется отстаивать в суде. Отметим, что арбитражная практика по рассматриваемой проблеме пока не сложилась.
Основные средства и нематериальные активы
Если фирма выбрала в качестве объекта налогообложения «доходы минус расходы», то при переходе на «упрощенку» с ЕНВД ей необходимо определить остаточную стоимость оплаченных, но не полностью самортизированных в бухучете основных средств и нематериальных активов (п. 2.1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ). Расчет следует произвести по следующей формуле:
ОС = Ц – А,
где ОС – остаточная стоимость основного средства или нематериального актива; Ц – цена приобретения (сооружения, изготовления, создания) основного средства или нематериального актива; А – сумма амортизации, начисленная по данным бухгалтерского учета за период применения ЕНВД.
Исчисленную таким образом стоимость нужно отразить в налоговом учете на дату перехода, то есть на 1-е число месяца, с которого фирма начинает применять «упрощенку». В зависимости от срока полезного использования объекта при расчете единого налога остаточную стоимость оплаченных основных средств и нематериальных активов можно включить в расходы в течение одного года, трех или десяти лет согласно правилам, установленным в подпункте 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.
Нововведения, вступающие в силу в новом году
С нового года плательщиков единого «упрощенного» налога ждут выгодные изменения налогового законодательства. Так, с 1 января 2009 года декларацию по единому налогу надо будет сдавать всего лишь раз в год. Кроме того, четко определено, что дивиденды и проценты по некоторым ценным бумагам и облигациям нужно будет облагать налогом на прибыль.
Далее обратимся к изменениям, которые фактически затронут только те торговые фирмы, которые выбрали объект «доходы минус расходы».
Во-первых, они смогут списывать суточные в полном объеме, без каких-либо ограничений.
Во-вторых, теперь однозначно прописана возможность признания расходов на страхование имущественной ответственности, что снимает давний спор о правомерности учета расходов на ОСАГО.
В-третьих, фирмы смогут производить списание сырья и материалов в состав расходов по факту их оплаты, не дожидаясь фактического отпуска в производство.
В-четвертых, снято 30-процентное ограничение уменьшения налоговой базы при переносе убытков, полученных в прошлые налоговые периоды.