Признание доходов и расходов в налоговом учете
Штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, отражаются в налоговом учете кредитора как внереализационные доходы (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ).
При этом если сельхозпредприятие применяет кассовый метод учета доходов и расходов, то сумма неустойки включается в налоговую базу на дату фактического получения денег.
А при использовании организацией метода начисления – на дату признания санкций должником либо на дату вступления в законную силу решения суда.
Если контрагент, не выполнивший свои обязательства, не выплачивает неустойку в добровольном порядке, сельхозорганизации ничего другого не остается, как обратиться в суд. Естественно, что это требует дополнительных расходов (государственная пошлина и другие судебные издержки, связанные с рассмотрением дела арбитражным судом).
Обратите внимание: согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ, организация, которая выиграла спор, может возместить свои судебные расходы за счет проигравшей стороны. Если же суд удовлетворил иск частично, судебные расходы разделят между сторонами пропорционально размеру удовлетворенных требований. При соглашении лиц, участвующих в деле, о распределении судебных расходов арбитражный суд относит на них судебные расходы в соответствии с этим соглашением (п. 4 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ).
Для целей налогообложения прибыли судебные расходы и арбитражные сборы также включаются в состав внереализационных расходов (подп. 10 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
Налог на добавленную стоимость
Теперь разберем, как учесть суммы полученной сельхозорганизацией неустойки при расчете НДС.
Если сельхозпредприятие выступает продавцом
Мнение чиновников. С суммы полученной неустойки в этом случае продавец должен заплатить НДС. Основание – подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг. И именно как сумму, связанную с оплатой товаров (работ, услуг), чиновники квалифицируют неустойку.
Заплатить НДС в данном случае налоговики требуют по соответствующей расчетной ставке 10/110 или 18/118 – в зависимости от того, по какой ставке (10 или 18%) облагаются товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора. А вот не платить налог на добавленную стоимость с суммы неустойки чиновники разрешают только в том случае, если товары (работы, услуги), которые являются предметом контракта, освобождены от налогообложения или были реализованы не в Российской Федерации. Такую позицию подтвержает письмо Минфина России от 29 июня 2007 г. № 03-07-11/214.
Есть альтернативная точка зрения. Так, статья 162 Налогового кодекса РФ не предусматривает включение в налоговую базу суммы неустойки, поскольку санкции связаны не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а с нарушением договорных обязательств и необходимостью возместить причиненный контрагенту вред.
Арбитражная практика по данному вопросу достаточно противоречива. Так, есть примеры судебных решений, когда судьи, как и налоговики, предписывали включать сумму неустойки в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2002 г. № Ф04/4022-546/А75-2002).
Однако большинство судебных решений по этому вопросу все-таки было принято в пользу налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 29 января 2007 г. № Ф09-12266/06-С3, ФАС Северо-Западного округа от 11 декабря 2006 г. № А05-7544/2006-34).
Отдельно в этой связи стоит отметить постановление ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. № 11144/07, в котором суд признал неправомерным требование налоговиков уплатить НДС с суммы штрафа, начисленного по условиям хозяйственного договора. Суд подчеркнул, что суммы неустойки не связаны с оплатой товара в смысле положений статьи 162 Налогового кодекса РФ, следовательно, не облагаются налогом на добавленную стоимость.
Если сельскохозяйственное предприятие – покупатель (заказчик)
Если сельхозорганизация, получая неустойку, выступает в качестве покупателя (заказчика), все гораздо проще. В этом случае нормы статьи 162 Налогового кодекса РФ применяться не могут, а значит, и НДС начислять не нужно.
Кроме того, такой точки зрения придерживаются и контролирующие ведомства (см., например, письмо МНС России от 27 апреля 2004 г. № 03-1-08/1087/14), а также арбитражные суды (постановление ФАС Уральского округа от 20 июня 2007 г. № Ф09-4654/07-С2).
Отражение ситуации в бухгалтерском учете
Сумма неустойки включается в состав прочих расходов. Об этом прямо сказано в пункте 11 ПБУ 10/99.
Расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, также как и сумму самой неустойки, учитывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Дело в том, что расходы по оплате государственной пошлины при подаче в арбитражный суд искового заявления не связаны непосредственно с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг).
Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Затраты в виде уплаченной государственной пошлины признаются на дату принятия искового заявления к производству.
Пример
ЗАО «Рассвет» 2 февраля 2009 года подало заявление в арбитражный суд с иском о взыскании со своего поставщика неустойки в размере 90 000 руб. за нарушение условий поставки. В этот же день до подачи заявления ЗАО «Рассвет» уплатило соответствующую госпошлину.
Сумма госпошлины была рассчитана следующим образом. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса РФ, по имущественным делам, рассматриваемым в арбитражных судах, при цене иска от 50 001 руб. до 100 000 руб. размер пошлины составляет 2000 руб. плюс 3 процента от суммы, превышающей 50 000 руб.
Итак, размер пошлины будет равен:
2000 руб. + (90 000 руб. – 50 000 руб.) x 3% : 100% = 3200 руб.
Согласно штатному расписанию ЗАО «Рассвет», должность юриста в организации отсутствует, поэтому организация обратилась к услугам адвоката. На оплату его услуг было потрачено11 800 руб.
Таким образом, судебные расходы, понесенные ЗАО «Рассвет», составили:
– госпошлина за подачу иска в суд – 3200 руб.;
– оплата услуг адвоката – 11 800 руб.
ЗАО «Рассвет» учитывает доходы и расходы для целей налогообложения прибыли методом начисления.
Судебное заседание состоялось 20 февраля 2009 года. По его результатам иск организации был удовлетворен в размере 60 000 руб. Арбитражный суд постановил перечислить эту сумму на расчетный счет ЗАО «Рассвет» в течение 10 дней, а также возместить организации понесенные ею судебные расходы.
Сумму судебных издержек, которая подлежит возмещению ответчиком, суд рассчитал пропорционально размеру удовлетворенных требований.
Эта сумма составила:
(3200 руб. + 11 800 руб.) x 60 000 руб. : 90 000 руб. = 10 000 руб.
Ответчик с решением суда согласился, и 27 февраля 2009 года присужденные судом суммы в полном объеме поступили на расчетный счет ЗАО «Рассвет».
Бухгалтер ЗАО «Рассвет» сделал в учете следующие проводки.
На 2 февраля 2009 года:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по уплате государственной пошлины» Кредит 51
– 3200 руб. – уплачена госпошлина за рассмотрение дела в суде;
Дебет 91 Кредит 68 субсчет «Расчеты по уплате государственной пошлины»
– 3200 руб. – отражена сумма уплаченной госпошлины в составе прочих расходов;
Дебет 91 Кредит 76
– 11 800 руб. – учтены расходы на оплату услуг адвоката согласно заключенному договору.
На 22 февраля 2009 года:
Дебет 76 Кредит 91
– 60 000 руб. – отражена задолженность ответчика по уплате неустойки в сумме, присужденной судом;
Дебет 76 Кредит 91
– 10 000 руб. – отражена задолженность ответчика по возмещению судебных расходов согласно решению суда.
На 27 февраля 2009 года:
Дебет 51 Кредит 76
– 70 000 руб. (60 000 + 10 000) – поступили денежные средства на счет ЗАО «Рассвет» от ответчика во исполнение решения арбитражного суда.
Поскольку ЗАО «Рассвет» получает неустойку от поставщика товаров, то налог на добавленную стоимость с этой суммы не начисляется.
В налоговом учете бухгалтер ЗАО «Рассвет» отразит следующие суммы:
– в составе внереализационных расходов – 15 000 руб. (3200 + 11 800);
– в составе внереализационных доходов – 70 000 руб. (60 000 + 10 000).
Размер неустойки суд может уменьшить
Это возможно, когда неустойка, подлежащая уплате по договору, явно несоразмерна последствиям нарушения обязательств. Доказательства этого должна представить сторона, заявившая ходатайство об уменьшении неустойки (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 июля 1997 г. № 17). А если должник докажет, что он не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, кредитор вообще не вправе требовать от него уплаты неустойки (п. 2 ст. 330, ст. 401 Гражданского кодекса РФ).
Какие виды неустойки можно предусмотреть в договоре
Неустойка – это определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан заплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства. Такое определение дано в пункте 1 статьи 330 Гражданского кодекса РФ. Предусмотрено два вида неустойки – штраф и пени.
Штраф может быть установлен в виде фиксированной суммы (например, 50 руб. за каждый неправильно оформленный товарно-сопроводительный документ). Существует и другой вариант, при котором штраф устанавливают в процентах от величины дебиторской задолженности (например, 10% от суммы, причитающейся к уплате).
Пени начисляют нарастающим итогом за каждый день просрочки платежа в процентах от неуплаченной суммы (например, 0,02% от суммы задолженности за каждый день просрочки) или в виде фиксированной суммы (например, 30 руб. за каждый день просрочки).
Обратите внимание: соглашение о неустойке должно быть обязательно зафиксировано в письменной форме – независимо от того, в какой форме заключен сам хозяйственный договор. Несоблюдение письменной формы влечет за собой недействительность соглашения о неустойке. Это прямо предусмотрено статьей 331 Гражданского кодекса РФ.
Перерасчет цены неустойкой не является
Практика аудиторских проверок позволяет выявить такую достаточно распространенную ситуацию. Фиксируя в договоре размер и порядок взимания штрафных санкций, довольно часто стороны указывают, что в случае нарушения одного из условий договора стоимость поставляемых товаров или выполняемых работ (услуг) пересчитывается по новой – повышенной – цене (тарифу).
Однако подобная формулировка не позволяет однозначно определить, меняются ли в этом случае обязательства покупателя по оплате товара либо они остаются прежними, но дополнительно возникают обязательства по оплате неустойки. Но для налогообложения это очень важно. Ведь, несмотря на то, что и в первом, и во втором случае суммарные денежные обязательства по договору равны, налоговые обязательства сторон будут значительно различаться.
Так, если будет доказано, что речь идет не о неустойке, а о перерасчете цены, то дополнительно полученные суммы продавец должен учесть не как внереализационные расходы, а как выручку от реализации. Арбитражная практика также свидетельствует о правомерности такого подхода. Так, если стороны договорились об изменении цены в зависимости от наступления определенных обстоятельств, это классифицируется как доплата по договору. В постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2005 г. № 15378/04 содержится такой вывод. Повышенная плата, устанавливаемая в виде дифференцированного тарифа на основании договоренности сторон при наступлении определенных обстоятельств, к штрафным санкциям или иному виду ответственности за неисполнение обязательств по договору не относится.
Следовательно, фиксируя в договоре положение о неустойке, обращайте внимание на точность формулировок