Важные изменения в Налоговый кодекс РФ были внесены Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ. Большинство из них вступило в силу с 1 января 2009 года.
Наиболее революционная из этих поправок — это введение «авансовых» вычетов для покупателей. Вопросам, которые связаны с ее применением, мы посвятили отдельную статью в журнале «Главбух» № 1, 2009. Здесь же пойдет речь о трех других не менее важных нововведениях.
При неденежных расчетах перечислять НДС партнеру не нужно
При товарообменных сделках, взаимозачете и расчетах ценными бумагами перечислять друг другу суммы НДС контрагенты с 2009 года не должны. Соответственно, чтобы принять к вычету «входной» НДС со стоимости купленного имущества, за которое компания расплатилась собственным имуществом (в том числе векселем третьего лица), платежное поручение на сумму НДС в адрес контрагента теперь не понадобится.
Напомним, что правила, которые требовалось применять при неденежных расчетах раньше, были установлены во втором абзаце пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ и в пункте 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ. С 2009 года они утратили силу.
Обратите внимание: новые правила не распространяются на ситуацию, когда одновременно выполняется два условия:
— приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) приняты к учету до 31 декабря 2008 года включительно;
— обязательство по их оплате погашено в результате бартера, взаимозачета или расчетов ценными бумагами в 2009 году.
Как теперь принимать НДС к вычету при взаимозачете
Раньше Минфин России настаивал на том, что принять НДС к вычету без платежки контрагенту нельзя, в том числе и при зачете взаимных обязательств (письмо Минфина России от 24 мая 2007 г. № 03-07-11/139). Хотя формально из пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ это не следовало. На практике большинство компаний, конечно же, предпочитали с налоговиками не спорить.
Таким образом, зачет стороны производили лишь на сумму взаимной задолженности без НДС. А задолженность в сумме НДС перечисляли друг другу отдельными платежными поручениями, ссылаясь в назначении платежа на пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ. Если же НДС по купленному имуществу был принят к вычету до того, как руководство решило погасить обязательства взаимозачетом, то налог приходилось восстанавливать. С 2009 года все будет проще. Дополнительные вопросы могут возникнуть лишь в «переходном» периоде.
Обе стороны приняли товары к учету после 31 декабря 2008 года. Если обе стороны приобрели товары в 2009 году, зачесть взаимные обязательства они вправе в полной сумме с учетом НДС. «Входной» налог в этой ситуации будет приниматься к вычету по общим правилам — в соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ. То есть при условии, что:
— купленный товар оприходован;
— есть счет-фактура от поставщика;
— товар предполагается использовать в облагаемой НДС деятельности.
Одна из сторон оприходовала товар до 31 декабря 2008 года включительно. Принимать к вычету «входной» НДС по товарам, которые были оприходованы до 2009 года, нужно по старым правилам. То есть по тем, которые действовали на дату, когда покупка была принята к учету. Об этом сказано в пункте 12 статьи 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ.
Заметим, что закон не разъясняет, как это правило действует в случае, когда один из участников бартера или взаимозачета принял покупку к учету до 31 декабря 2008 года включительно, а второй — в 2009 году. Из буквального смысла закона следует, что применять старые правила должна лишь одна сторона договора — компания, которая оприходовала покупку до 31 декабря включительно. Чтобы предъявить к вычету «входной» НДС, этот контрагент должен сначала перечислить налог поставщику отдельной платежкой. А значит, зачесть свои обязательства по купленным до 2009 года товарам он может лишь на сумму без НДС.
Второй стороне (которая оприходовала покупку в 2009 году) перечислять НДС отдельной платежкой не нужно. Принять «входной» налог к вычету она вправе без этого условия. В то же время провести взаимозачет она может лишь на ту сумму, которая максимально допустима для контрагента. То есть на сумму, не превышающую стоимость товаров, которые отгружены ему до 2009 года — без НДС.
Таким образом, при равных суммах задолженности (и одинаковой ставке НДС) компании могут провести взаимозачет лишь на сумму, равную стоимости своих покупок без НДС. Сторона, которая оприходовала товар до 2009 года, должна перечислить партнеру НДС отдельной платежкой. При этом во избежание вопросов в основании платежа имеет смысл указать дату приемки товара и дату акта взаимозачета, а также сослаться на пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ и пункт 12 статьи 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ.
Вторая сторона может погасить оставшуюся задолженность (в сумме НДС) любым способом — банковским платежом, наличными (не более 100 000 руб. по одному договору), взаимозачетом при следующей продаже товара этому же контрагенту и т. п. При этом, если деньги будет решено перечислить на расчетный счет, упоминать в платежном поручении пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ не надо. Основанием платежа в этом случае будет просто оплата части задолженности по договору.
Таким же образом стороны должны действовать и если задолженность компании, которая приняла товары к учету до 31 декабря 2008 года включительно, меньше, чем задолженность организации, купившей товар в 2009 году.
Теперь рассмотрим обратную ситуацию (когда сумма прошлогодних покупок больше). В этом случае взаимозачет возможен на любую сумму, которая не превышает стоимость этих покупок без НДС. При этом при наличии определенной разницы между задолженностями сторона, которая купила товар в 2009 году, может погасить обязательство по нему взаимозачетом в полной сумме. Необходимая для этого минимальная разница равна стоимости покупки 2009 года плюс 18 (или 10) процентов (в зависимости от того, по какой ставке были отгружены товары в 2008 году).
Поясним это на примере.
ПРИМЕР 1
В декабре 2008 года ЗАО «Знак» отгрузило ООО «Символ» партию товара на 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.). В январе 2009 года ООО «Символ» отгрузило ЗАО «Знак» партию товара на 472 000 руб. (в том числе НДС — 72 000 руб.).
В этом же месяце стороны подписали акт взаимозачета на 472 000 руб. (без НДС). В результате «Знак» погасил свою задолженность перед «Символом» в полной сумме (с учетом НДС). Поскольку «Знак» оприходовал товар в 2009 году, перечислять партнеру НДС отдельной платежкой эта компания не должна.
Однако такая обязанность сохранилась у ООО «Символ». Ведь эта компания приняла товары от ЗАО «Знак» до 31 декабря 2008 года. Это означает, что она должна перевести на расчетный счет «Знака» НДС, который относится к сумме взаимозачета. Сумма этого налога равна 84 960 руб. (472 000 руб. * 18%). Помимо этого у «Символа» осталась задолженность перед «Знаком» на 33 040 руб. (590 000 – 472 000 – – 84 – 960).
Сумму «входного» НДС по погашенным взаимозачетом товарам (84 960 руб.) и остаток долга (33 040 руб.) ООО «Символ» перечислило на расчетный счет ЗАО «Знак» в феврале 2009 года разными платежными поручениями.
В бухгалтерском учете компаний были сделаны такие проводки.
1. ООО «Символ»
В декабре 2008 года:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
— 500 000 руб. — оприходованы товары, купленные у ЗАО «Знак»;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 90 000 руб. — отражена сумма «входного» НДС;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
— 90 000 руб. — принят к вычету НДС по купленным товарам.
В январе 2009 года:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
— 472 000 руб. — отражена выручка от реализации товаров;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 72 000 руб. — начислен НДС с выручки от реализации товаров;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62
— 472 000 руб. — отражен зачет взаимных требований (без учета НДС);
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
— 84 960 руб. — восстановлена часть ранее принятого к вычету НДС, которая соответствует налогу, относящемуся к сумме взаимозачета.
В феврале 2009 года:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— 33 040 руб. — оплачена задолженность по товарам, купленным в декабре 2008 года;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— 84 960 руб. — уплачен поставщику НДС, восстановленный по товарам, купленным в декабре 2008 года;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
— 84 960 руб. — принят к вычету восстановленный НДС.
2. ЗАО «Знак»
В декабре 2008 года:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
— 590 000 руб. — отражена выручка от реализации товаров;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 90 000 руб. — начислен НДС с выручки от реализации товаров.
В январе 2009 года:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
— 400 000 руб.— оприходованы товары, купленные у ООО «Символ»;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 72 000 руб. — отражена сумма «входного» НДС;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
— 72 000 руб. — принят к вычету НДС по купленным товарам;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62
— 472 000 руб. — отражен зачет взаимных требований.
В феврале 2009 года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
— 33 040 руб. — получена оплата от ООО «Символ» за товары, отгруженные в 2008 году;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
— 84 960 руб. — получена оплата от ООО «Символ» на сумму НДС, которая относится к взаимозачету.
Как принять НДС к вычету при бартере
Раньше при бартерных сделках приходилось извлекать из оборота дополнительные деньги, чтобы перечислить их партнеру в виде НДС. С 2009 года необходимости в этом нет.
Обе стороны приняли товары к учету после 31 декабря 2008 года. Если оба участника бартера оприходовали полученное имущество в 2009 году, вопросов не возникает. Стороны могут зачесть свои задолженности по договору мены на сумму с учетом НДС. Перечислять «входной» НДС контрагенту отдельной платежкой, чтобы принять его к вычету, не нужно.
Одна из сторон оприходовала товар до 31 декабря 2008 года. Скажем, один участник бартера получил имущество в декабре 2008 года, а другой — в январе 2009 года. В этом случае тот, кто оприходовал товар в декабре, может зачесть свою задолженность по договору мены лишь на сумму без НДС. А сумму «входного» налога он обязан перечислить партнеру отдельной платежкой. Только после этого он сможет принять ее к вычету. В платежке имеет смысл указать дату приемки товара, а также сослаться на пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ и пункт 12 статьи 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ.
Сторона, которая приняла товар к учету в 2009 году, перечислять партнеру сумму, равную «входному» НДС, формально не обязана. Однако, если она не сделает этого, соблюсти равноценность обмена не получится. В то же время необходимость денежного платежа контрагенту при товарообменной сделке нужно обосновать. Иначе у налоговых инспекторов могут возникнуть вопросы. Дело в том, что сослаться на пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ здесь уже нельзя, а сама по себе товарообменная сделка расчеты деньгами не предполагает.
Документом, объясняющим назначение платежа, может быть дополнительное соглашение к договору бартера. В нем нужно прописать, что в связи с изменениями в законодательстве и необходимостью соблюсти равноценность обмена сторона, получившая товар в 2009 году, обязуется перечислить партнеру сумму, равную «входному» НДС по приобретенному товару.
НДС с имущественных прав, купленных у иностранной компании, можно принять к вычету
С 2009 года компаниям, которые выполняют обязанности налоговых агентов по НДС, разрешено принимать этот налог к вычету еще в одной ситуации. Речь идет о случае, когда российский налогоплательщик приобретает имущественные права у иностранной компании, которая в России на налоговом учете не стоит.
В этой ситуации инспекторы требуют, чтобы российская сторона удержала НДС с причитающейся иностранцу суммы и перечислила его в бюджет (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 22 августа 2008 г. № 19-11/079037). Несмотря на то, что формально Налоговым кодексом РФ такая обязанность не предусмотрена ни его прежней редакцией, ни редакцией, действующей с 2009 года.
Судите сами. Ситуации, в которых необходимо выполнять обязанности налогового агента по НДС, перечислены в статье 161 Налогового кодекса РФ. Удерживать налог с доходов иностранных лиц и перечислять его в бюджет новая редакция этой статьи требует, когда российская организация или предприниматель:
— приобретают у не зарегистрированных в России иностранных лиц товары (работы, услуги);
— являются посредниками таких иностранных лиц в операциях по реализации ими товаров (оказанию услуг, выполнению работ) или передаче ими имущественных прав (прежняя редакция кодекса удерживать НДС при посредничестве в услугах, работах и передаче имущественных прав не требовала).
Как видим, о том, что выполнять функции налогового агента при покупке у иностранного лица имущественных прав, в этой статье ничего не сказано. Согласитесь, в этой ситуации поправка о том, что удержанный с этой операции и уплаченный в бюджет НДС можно принять к вычету, выглядит недоразумением.
По всей видимости, изначально законодатели хотели внести изменения не только в пункт 3 статьи 171, но и в пункт 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ. И тем самым, во-первых, закрепить обязанность удерживать с иностранцев НДС при покупке у них имущественных прав. А во-вторых, сделать ее менее обременительной, разрешив принимать уплаченный в бюджет НДС к вычету. Однако в Федеральный закон № 224-ФЗ почему-то попала лишь одна из этих поправок — в пункт 3 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Скорее всего это просто техническая ошибка.
Но как бы там ни было, очевидно, что налоговые инспекторы будут продолжать гнуть свою линию. То есть требовать, чтобы при покупке имущественных прав у иностранца НДС был удержан и уплачен в бюджет. И если раньше желающие сэкономить могли рискнуть и поспорить, то сейчас существенной выгоды от победы в подобном споре нет. Ведь разрыв между моментом уплаты НДС в бюджет и принятием его к вычету не повод, чтобы затевать судебные разбирательства.
НДС по строительству можно принять к вычету раньше
Принимать к вычету НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления нужно будет по новым правилам. Теперь, отразив в декларации налог со стоимости строительно-монтажных работ, компания в этой же декларации сможет предъявить его к вычету (п. 5 ст. 172 новой редакции Налогового кодекса РФ).
Таким образом, начисленный налог будет сразу же погашаться вычетом. И необходимость уплачивать его в бюджет фактически отпадет. Естественно, если будут выполнены все необходимые для этого условия (п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ). А именно:
— имущество, в отношении которого проводились строительно-монтажные работы, используется (будет использоваться) в облагаемых НДС операциях;
— стоимость имущества, в отношении которого проводились строительно-монтажные работы, учитывается (будет учитываться) в расходах при расчете налога на прибыль (в том числе через амортизационные отчисления).
ПРИМЕР 2
В I квартале 2009 года ЗАО «Салют» выполняло строительно-монтажные работы для собственного потребления — реконструкцию офисного здания. Для проведения работ ЗАО «Салют» закупило строительные материалы на общую сумму 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.). «Входной» НДС с этой суммы бухгалтер ЗАО «Салют» принял к вычету в обычном порядке.
Строительные материалы были полностью использованы для реконструкции здания. Прочие связанные с ней затраты составили:
— зарплата рабочим, занятым в строительно-монтажных работах (с учетом отчислений с нее в бюджет и фонды), — 150 000 руб.;
— амортизация строительной техники и оборудования — 50 000 руб.
Налоговая база для расчета НДС составила:
200 000 руб. + 150 000 руб. + 50 000 руб. = 400 000 руб.
Сумма НДС, начисленного на стоимость выполненных работ, равна:
400 000 руб. * 18% = 72 000 руб.
«Салют» реализует товары, облагаемые НДС. Амортизационные отчисления по реконструируемому зданию учитываются при расчете налога на прибыль. Поэтому при расчете НДС за I квартал 2009 года бухгалтер «Салюта» принял «строительно-монтажный» НДС к вычету. В бухучете «Салюта» в I квартале были отражены следующие операции в отношении НДС:
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 36 000 руб. — отражена сумма «входного» НДС по материалам, предназначенным для проведения реконструкции здания;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
— 36 000 руб. — принят к вычету «входной» НДС по материалам;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 72 000 руб. — начислен НДС со строительно-монтажных работ для собственных нужд;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
— 72 000 руб. — принят к вычету НДС, начисленный со стоимости строительно-монтажных работ для собственных нужд.
На стоимость выполненных в I квартале 2009 года строительных работ бухгалтер «Салюта» составил счет-фактуру от 31 марта 2009 года и в этот же день зарегистрировал его в книге продаж. Одновременно этот же счет-фактура был зарегистрирован в книге покупок.
Обратите внимание: если НДС со строительно-монтажных работ начислен в период с 1 января 2006 года до 1 января 2009 года и не принят к вычету до 1 января 2009 года, придется следовать прежним правилам. Об этом сказано в пункте 13 статьи 9 Федерального закона № 224-ФЗ.
Напомним, что до 2009 года предъявлять «строительно-монтажный» НДС к вычету можно было только после того, как компания уплатит этот налог в бюджет. Такое правило содержалось в прежней редакции пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ. В результате получалось, что начислить налог нужно в одном налоговом периоде, а принять его к вычету не раньше, чем в следующем. Принять к вычету налог со стоимости строительно-монтажных работ в том же периоде, когда он начислен, было нельзя.