Особенности ведения налогового учета
Образовательные учреждения могут оказывать платные образовательные услуги или, например, сдавать имущество в аренду. Оказание таких услуг относят к деятельности, приносящей доход. В этом случае учреждения должны уплачивать налог на прибыль по доходам от такой деятельности.
Особенности ведения налогового учета в бюджетных учреждениях регулирует статья 321.1 Налогового кодекса РФ. Согласно положениям этой статьи, налоговая база представляет собой разницу между полученной суммой доходов от оказания услуг (суммой внереализационных доходов) и суммой фактических затрат, связанных с ведением этой деятельности.
Доходы учреждения определяют согласно статьям 248-250 Налогового кодекса РФ, а расходы должны отвечать критериям, предусмотренным статьей 252 Налогового кодекса РФ.
Однако необходимо помнить, что в налогооблагаемые доходы учреждения не включают средства целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет таких источников, и расходы, производимые за счет этих средств. Такие правила установлены пунктом 2 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ.
Раздельный учет доходов и расходов
Поскольку учреждение получает средства от разных источников, часть которых не учитывается при налогообложении, то необходимо организовать раздельный учет доходов и расходов. Для такого учета налоговые регистры можно разработать самостоятельно. Это следует из положений статьи 313 Налогового кодекса РФ. Ведь там сказано, что, если в регистрах бухгалтерского учета недостаточно информации для определения налоговой базы, учреждение самостоятельно дополняет их необходимыми реквизитами. Можно вести и самостоятельные регистры налогового учета. Причем помните, что разработанные налоговые регистры и порядок ведения раздельного учета нужно обязательно зафиксировать в учетной политике.
Регистр по учету доходов может быть таким: см. таблицу 1.
Регистр учета расходов, произведенных в пределах лимитов бюджетных обязательств и осуществленных в рамках предпринимательской деятельности, может выглядеть следующим образом: см. таблицу 2.
Налоговые регистры, используемые для определения базы по налогу на прибыль, составляют нарастающим итогом.
Платные образовательные услуги
Статья 45 Закона РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» разрешает государственным и муниципальным образовательным учреждениям оказывать платные дополнительные образовательные услуги, не предусмотренные образовательными программами и образовательными стандартами.
К таким услугам отнесены: обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, занятия по углубленному изучению предметов и другие услуги.
Определение налоговой базы
Доходы, полученные от предпринимательской деятельности, можно использовать для осуществления бюджетной деятельности.
Сделать это можно только в пределах суммы, остающейся после уплаты налога на прибыль. Если налог не уплачен, то это признается нарушением, даже если доходы зачислены на единый счет, открытый в органах федерального казначейства. К такому выводу, например, пришли судьи ФАС Поволжского округа в постановлении от 1 марта 2007 г. № А57-6975/06.
Уплатить налог на прибыль учреждение должно и в том случае, когда оно сдает в аренду имущество, переданное ему в оперативное управление, но находящееся в федеральной собственности. Это подтвердил Минфин России в письме от 29 апреля 2008 г. № 01-СШ/30. Поддерживают такой подход и арбитражные судьи (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16 июня 2008 г. № Ф04-3690/2008 и ФАС Поволжского округа от 29 мая 2008 г. № А55-14546/2007).
Учет расходов для целей налогообложения
Расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходы по всем видам ремонта основных средств могут быть предусмотрены в бюджетной смете, а кроме того, в смете по деятельности, приносящей доход.
Пропорциональное включение расходов
При наличии двух источников покрытия расходов признать суммы в налоговом учете можно только пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
При определении пропорции в общую сумму доходов не включают внереализационные доходы. Например, проценты, начисленные банком на остаток средств на расчетном, депозитном счетах, доходы от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и др.
Пример
Расходы на ремонт основных средств образовательное учреждение производит за счет двух источников. В бюджетной смете на ремонт выделено 145 000 руб., а сумма фактических расходов составила 250 000 руб.
Предположим, что доля средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов учреждения составила 40 процентов.
Таким образом, за счет бюджетных ассигнований можно оплатить ремонт основных средств только на сумму 145 000 руб. Остальную часть расходов (105 000 руб.) учреждение оплатит за счет доходов от предпринимательской деятельности.
Однако при исчислении налога на прибыль полностью включить эту сумму в расходы нельзя. При налогообложении учитывают только 100 000 руб. (250 000 руб. x 40%). Расходы в сумме 5000 руб. (105 000 - 100 000) покроют за счет прибыли, остающейся после налогообложения.
Если бюджетное финансирование не предусмотрено
Если по бюджетной смете не предусмотрены расходы на коммунальные услуги, услуги связи (за исключением мобильной) и на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджетных ассигнований, то их можно учесть при определении налоговой базы. Но эксплуатация основных средств должна быть связана с ведением предпринимательской деятельности. Эти правила предусмотрены пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ.
Рассматривая споры с налоговиками по учету расходов, судьи поддерживают учреждения (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 10 октября 2007 г. № Ф03-А73/07-2/3943).
Арбитражные судьи также считают, что если учреждение помимо бюджетного финансирования получает целевые средства, но сметой на их использование не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов, то такие целевые средства не учитывают при составлении пропорции. Такое решение содержится в постановлении ФАС Уральского округа от 25 марта 2008 г. № Ф09-1844/08-С3.
Причем, рассматривая споры в более высокой инстанции, судьи особо отмечают, что при решении вопроса о включении доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль необходимо проверять, как учреждение финансировалось из бюджета. Изучать, какие суммы потрачены за счет средств бюджета, а также фактические доходы и расходы, связанные с коммерческой деятельностью (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 4 мая 2008 г. № Ф03-А73/08-2/336).
Начисленная амортизация - налоговый расход
При учете расходов в целях налогообложения нужно помнить и о положениях пункта 4 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ. В нем указана еще одна группа расходов, на которые можно уменьшать налоговую базу.
Помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, можно учитывать суммы амортизации, начисленной по имуществу, которое приобретено за счет полученных от этой деятельности средств и используется для ее осуществления.
