Качество воды должно соответствовать установленным нормам
Трудовое законодательство возлагает на образовательное учреждение как на работодателя обязанность по обеспечению нормальных и безопасных условий труда (ст. 163 Трудового кодекса РФ). К подобному роду условиям причислено и снабжение рабочих мест питьевой водой (п. 2.19 постановления Минтруда России от 27 февраля 1995 г. № 11).
Кроме того, нормативными актами определено следующее. В образовательных учреждениях должно быть предусмотрено централизованное обеспечение обучающихся питьевой водой, отвечающей гигиеническим требованиям, предъявляемым к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения (постановление Главного государственного санитарного врача РФ от 23 июля 2008 г. № 45).
Получается, что при отсутствии подходящей по качеству питьевой воды образовательное учреждение должно обеспечить ее наличие, в том числе и закупив в бутилированном виде.
Далее уточним, чем регламентируются показатели качества питьевой воды. Нормы качества воды устанавливают следующие документы:
– санитарно-эпидемиологические правила и нормативы, введенные в действие постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 19 марта 2002 г. № 12;
– санитарно-эпидемиологические правила и нормативы, введенные в действие постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 26 сентября 2001 г. № 24.
На основании этих норм санитарно-эпидемиологические органы делают соответствующее заключение и выдают справки о пригодности воды к употреблению.
Отражение ситуации в бухгалтерском учете
Порядок отражения затрат учреждения, связанных с приобретением бутилированной воды, зависит от наличия или отсутствия указанной справки, а также от тары – возвратной или невозвратной.
Приобретаем воду
Если есть справка о том, что трубопроводная вода непригодна к употреблению, то приобретение воды – обязанность учреждения. В этом случае затраты учитывают в составе коммунальных расходов.
Бухгалтерские записи будут такими: см. таблицу.
А вот если справка с заключением соответствующего органа о пригодности (или непригодности) воды к употреблению отсутствует, то просто списать затраты на расходы учреждения нельзя. Бутилированную воду придется оприходовать в качестве материальных запасов. Поясним почему.
Во-первых, без соответствующего заключения санитарно-эпидемиологического органа у учреждения нет оснований для траты средств на покупку бутилированной воды. Потому затраты на ее приобретение нельзя причислить к коммунальным расходам. При этом расход на закупку воды может быть выполнен только за счет приносящей доход деятельности, а необходимые средства для этого должны быть предусмотрены по внебюджетной смете (по коду 340 «Увеличение стоимости материальных запасов»). Расход же в рамках бюджетной деятельности могут засчитать как нецелевой.
Во-вторых, Федеральный закон от 2 января 2000 г. № 29-ФЗ питьевую воду причисляет к продуктам питания. В аналитическом учете приход питьевой воды как продукта питания учитывается на основании Накопительной ведомости по приходу продуктов питания (ф. 0504037).
И если разрешение вышестоящего органа и средства по внебюджетной смете на приобретение питьевой воды есть (несмотря на отсутствие справки), проводки будут выглядеть следующим образом: см. таблицу.
Заметим, что аналогичный порядок учета будет и в случае, когда соответствующая справка есть, но она подтверждает пригодность воды из трубопровода для употребления в пищу. В такой ситуации получается, что приобретение воды опять же не признается производственной необходимостью.
При последнем варианте учета расход воды отражают отдельной проводкой на основании записи в Накопительной ведомости по расходу продуктов питания (ф. 0504038).
Списывают воду по фактической себестоимости каждой единицы или по средней фактической себестоимости на основании Меню-требования на выдачу продуктов питания (ф. 0504202).
Записи необходимо сделать такие: см. таблицу.
Не забудьте учесть тару
Вода поставляется в бутылках, и их также нужно учесть. Тара бывает возвратной или невозвратной. Поэтому отражение тары может быть в двух вариантах.
Учет возвратной тары. Сроки и условия возврата бутылок (тары) регулируются договором поставки между продавцом и покупателем.
Тара относится к материальным запасам и представляет собой самостоятельную единицу. Как правило, возвратная тара имеет залоговую стоимость, и это фиксируется в выставленных поставщиком документах.
Если учреждением соблюдены все условия возврата тары в полном объеме, то внесенный им залог возвращается в полном объеме на основании выставленных продавцом счетов.
В бухгалтерском учете учреждения бутыли следует учитывать по фактическим (залоговым) ценам, указанным поставщиком в расчетных и отгрузочных документах.
Согласно Инструкции по бюджетному учету, тара, подлежащая возврату, учитывается отдельно от воды – на счете 105 06 000 «Прочие материальные запасы».
Актив принимают на ответственное хранение и своевременно возвращают поставщику.
Аналитический учет возвратной тары ведется в Карточках количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041). Материально ответственным лицам для ее сохранности необходимо вести учет в Книге учета материальных ценностей (ф. 0504042) в разрезе наименования, сорта и количества.
Поступление возвратной тары отражается в Журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками. Ее возврат – в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.
Если тару не возвращают поставщику. Тогда при составлении договора поставки желательно указать, включается ее стоимость в цену или нет.
Если включается, то при принятии к учету от поставщика в учете учреждения отражается только стоимость воды, без тары.
В случае если в документах поставщика тара выделена отдельной строкой и указаны ее стоимость и количество, учет ведут на счете 105 06 000.
Особенности налогообложения
Порядок отражения расходов на закупку воды и тары для нее в налоговом учете также имеет особенности.
Обоснование затрат для целей исчисления налога на прибыль
Учет расходов на приобретение воды нередко вызывает споры с налоговыми органами. Так, если с НДС вопросов, как правило, не возникает, то с налогом на прибыль не все так просто. Сложности могут появиться, если вода покупается за счет средств от приносящей доход деятельности. Поясним.
Подпункт 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ позволяет включать в прочие расходы те затраты, которые направлены на обеспечение нормальных условий труда.
Согласно статье 209 Трудового кодекса РФ, под условиями труда понимается совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника. Понятно, что, выпив из крана воду, которая не соответствует нормам, люди подвергают свое здоровье опасности. Несмотря на это, налоговики могут посчитать экономически необоснованными затраты на приобретение бутилированной воды.
Учреждению выдали справку о недолжном качестве воды. Итак, если учреждение запаслось справкой из Госсанэпиднадзора, то затраты все-таки принимаются в расходы, уменьшающие прибыль. Об этом говорится в письмах Минфина России от 2 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/408 и ФНС России от 10 марта 2005 г. № 02-1-08/46@.
Кроме того, по данному вопросу сложилась положительная судебная практика.
Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 10 июня 2008 г. по делу № А65-28948/2007 суд указал, что расходы налогоплательщика на приобретение питьевой воды для работников обоснованны, поскольку, согласно заключениям санэпидстанции, пробы воды не отвечают требованиям СанПиН. К такому же выводу пришел и ФАС Московского округа (постановление от 25 июня 2007 г. № КА-А40/4983-07-07).
Необходимая справка отсутствует. В таком случае позицию в защиту правомерности приобретения питьевой воды, возможно, придется отстаивать в суде.
Но уже есть ряд решений, которые подтверждают обоснованность действий налогоплательщиков.
В постановлении ФАС Московского округа от 7 ноября 2008 г. № КА-А40/10236-08 суд отклонил довод инспекции о том, что затраты на приобретение питьевой воды признаются только при наличии документа, подтверждающего непригодность водопроводной воды для питья. По мнению судей, данные затраты в любом случае учитывают в составе расходов.
Этой же точки зрения придерживается ФАС Поволжского округа. В своем постановлении от 13 июня 2006 г. по делу № А55- 22580/05-30 суд отметил следующее. Трудовой кодекс РФ установил, что работодатель обязан обеспечить безопасные условия и охрану труда работников. И так как в силу пункта 2.19 постановления № 11 приобретение оборудования для подачи к рабочим местам питьевой воды относится к числу мероприятий по охране труда, то расходы на покупку питьевой воды учитывают при налогообложении прибыли.
Налоги от операций с тарой
В основном за обменные бутылки, в которых поставляется вода, взимается залог. Если тару вернули в целости и сохранности, то залог возвращается.
Налог на прибыль. В соответствии с пунктом 32 статьи 270 Налогового кодекса РФ стоимость возвратной тары в виде залога не может учитываться в расходах при расчете базы по налогу на прибыль.
Налог на добавленную стоимость. Залоговая стоимость обменных бутылок предъявляется поставщиком покупателю без НДС и выделяется в расчетных документах отдельной строкой.
Согласно пункту 7 статьи 154 Налогового кодекса РФ, залоговые суммы не включаются в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу.
А если покупатель по каким-либо причинам не возвращает тару? В этом случае залог остается у поставщика, а тара признается реализованной покупателю. Тогда придется включить залог в налоговую базу по НДС и исчислить налог в общем порядке. Об этом сообщил Минфин России в письме от 21 марта 2007 г. № 03-07-15/36.
Когда «входной» налог можно принять к вычету
Налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость при определенных условиях (ст. 171 Налогового кодекса РФ). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг):
– для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
– для перепродажи.
То есть, если залоговую стоимость многооборотной тары не включают в налоговую базу по НДС, налог, уплаченный поставщику при ее приобретении, к вычету не принимают. Об этом сообщило УФНС по г. Москве в письме от 2 октября 2007 г. № 19-11/ 093454.
Если же тара невозвратная, то проблем с получением вычетов быть не должно.
