Письмо Министерства финансов РФ от 06.03.09 № 03-07-15/39
Требование о выставлении поставщиком счета-фактуры при получении от покупателя аванса установлено в пункте 3 статьи 168 НК РФ (изменения внесены Федеральным законом от 26.11.08 № 224-ФЗ). А пункт 5.1 статьи 169 НК РФ содержит реквизиты, которые должен включать в себя этот документ.
Сразу же возникает вопрос: какую форму счета-фактуры нужно использовать? Ведь в постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - постановление № 914), которым утверждена обычная форма счета-фактуры, изменения не вносились. То есть, несмотря на то что пункт 5.1 статьи 169 НК РФ предусматривает особые реквизиты для счета-фактуры на аванс, специальная форма для этого случая до сих пор не утверждена. Как же быть компаниям: использовать обычную форму или разрабатывать свой вариант счета-фактуры на аванс?
По мнению Минфина России, покупатель при получении аванса обязан использовать форму счета-фактуры, утвержденную постановлением № 914. Однако необходимо, чтобы показатели такого документа соответствовали перечню, приведенному в пункте 5.1 статьи 169 НК РФ (см. справку «Какие реквизиты должен содержать счет-фактура на аванс»).
Одним из показателей счета-фактуры на аванс является наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав. Именно с этой графой возникает больше всего трудностей. Можно ли в ней написать просто общую информацию, например «аванс по договору»? Или же нужен подробный перечень всех товаров или работ (услуг)?
Специалисты главного финансового ведомства считают, что наименование товаров (описание работ, услуг) следует указывать так, как это зафиксировано в договоре, но с учетом некоторых нюансов. Так, если договор поставки предусматривает отгрузку товаров по заявке (спецификации) покупателя, которая оформляется после оплаты, в счете-фактуре должно быть отражено обобщенное наименование товаров (или групп товаров).
Пример
ООО «Хлебозавод» заключило договор на продажу хлебобулочных изделий с ООО «Торговля». По условиям договора ООО «Торговля» осуществляет предварительную оплату хлебобулочных изделий, после чего заказывает их с разбивкой по конкретным наименованиям изделий (хлеб «Дарницкий», батон «Городской» и пр.). Таким образом, при перечислении предоплаты по договору ООО «Хлебозавод» не может идентифицировать, за какую именно товарную позицию она получена. Следовательно, в счете-фактуре на аванс, выставляемом ООО «Хлебозавод» в адрес ООО «Торговля», указывается обобщенное наименование товара - хлебобулочные изделия - без разбивки на конкретные товарные позиции.
Может возникнуть и такая ситуация. Аванс получен не только в счет поставки товаров, но и в счет оказания услуг. В этом случае в счете-фактуре необходимо приводить наименование не только товаров, но и услуг. А как быть, если на момент выписки счета-фактуры невозможно разнести сумму аванса между стоимостью товара и стоимостью услуги? На этот вопрос Минфин России ответа не дал. По всей видимости, суммы аванса и НДС указываются без разбивки между товаром и услугой, то есть двумя едиными суммами.
А вот если речь идет о предоплате по договорам, предусматривающим различные сроки поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), то суммы оплаты выделять в отдельные позиции не нужно.
В комментируемом письме рассмотрен еще один очень интересный вопрос. Зачастую компании реализуют товары, которые облагаются по разным налоговым ставкам. Проблем с заполнением счета-фактуры при получении аванса не будет, если компания может четко идентифицировать, за какой товар поступила предоплата. Ведь тогда известно, по какой ставке он облагается.
Сложнее, когда при получении аванса нельзя заранее определить, за какой именно товар он перечислен. В такой ситуации специалисты Минфина России предложили компаниям приводить в счетах-фактурах обобщенное наименование товаров с указанием максимальной ставки 18/118. Очевидно, что аналогичная проблема возникнет и в том случае, когда реализуются как облагаемые, так и необлагаемые (или облагаемые по нулевой ставке) товары.
Поставщик товаров оказывается в весьма невыгодном положении, так как ему придется перечислить в бюджет большую сумму налога. У покупателя же складывается противоположная ситуация. Он искусственно завышает вычет НДС в периоде перечисления аванса за счет того, что в счете-фактуре продавец указал более высокую ставку налога.
Пример
Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что ООО «Хлебозавод» реализует ООО «Продавец» не только хлебобулочные, но и кондитерские изделия. Первые облагаются НДС по ставке 10%, а вторые по ставке 18%. При получении предоплаты по такому договору ООО «Хлебозавод» не может идентифицировать, за какую именно товарную позицию она перечислена. Следовательно, в счете-фактуре на аванс, выставляемом ООО «Хлебозавод» в адрес ООО «Торговля», указывается обобщенное наименование товара - хлебобулочные и кондитерские изделия - без разбивки на конкретные товарные позиции, а в графе 7 - единая ставка налога 18/118. Когда по данному авансу ООО «Хлебозавод» отгрузит ООО «Торговля» кондитерские и хлебобулочные изделия, то окажется, что ООО «Хлебозавод» переплатило в бюджет НДС с аванса, а у ООО «Торговля», наоборот, возник дополнительный (хотя и временный - только до момента поступления товара) вычет налога за счет той же разницы в ставках НДС на приобретаемую продукцию.
Кроме этого Минфин России считает, что при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению по нулевой ставке, а также не облагаемых НДС, счета-фактуры не выставляются.
Специалисты Минфина России назвали единственный случай, когда компании при получении аванса могут не выставлять счет-фактуру. Это возможно, когда в течение пяти календарных дней, считая со дня поступления аванса, осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет предоплаты.
Обратите внимание на две вещи. Во-первых, речь идет только о том, что у поставщика отсутствует необходимость выдать покупателю счет-фактуру в указанной ситуации. Но это не означает, что продавец не должен вообще составлять этот документ.
Во-вторых, на наш взгляд, позиция Минфина России невыгодна покупателю, перечисляющему аванс, если его получение и «закрытие» отгрузкой хоть и состоялись в интервале пяти дней, но попадают в разные налоговые периоды. В такой ситуации покупатель не сможет предъявить налог к вычету до следующего налогового периода (периода отгрузки товара).
Пример
Воспользуемся условиями примера 1. ООО «Торговля» оплатило аванс 30 марта 2009 года. Хлебобулочные изделия под него отгрузили 3 апреля 2009 года. ООО «Хлебозавод» в любом случае обязано составить счет-фактуру на полученный 30 марта 2009 года аванс. Если ООО «Хлебозавод» выставит ООО «Торговля» данный счет-фактуру датами 30 или 31 марта 2009 года, то ООО «Торговля» предъявит НДС к вычету по такому авансу в декларации за I квартал 2009 года. В противном случае ООО «Торговля» сможет получить вычет налога только во II квартале 2009 года.
Минфин России не обошел стороной и такую распространенную ситуацию, как реализация товаров по договору комиссии. Если комиссионер реализует товары от своего имени и получает аванс, то он выставляет покупателю счет-фактуру на аванс тоже от своего имени. Однако данный документ не регистрируется в книге продаж.
В свою очередь комитент выдает комиссионеру счет-фактуру, в котором отражены показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю. На наш взгляд, и этот счет-фактура, соответственно, не подлежит регистрации комиссионером в книге покупок. Заметим, что аналогичный порядок действует и по агентским договорам.
Еще два вывода, к которым пришли специалисты финансового ведомства, касаются компаний, которые получают авансы в безденежной форме. По мнению Минфина России, в такой ситуации поставщик все равно должен выставить счет-фактуру на сумму предоплаты.
А вот с вычетом НДС по таким авансам у покупателя скорее всего возникнут проблемы. В опубликованном письме Минфин России впервые высказал по этому вопросу официальную точку зрения. При выплате аванса наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет налога по нему не производится. Это связано с тем, что в данном случае у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение.
Такая позиция основана на том, что одним из обязательных реквизитов в счете-фактуре на аванс является платежно-расчетный документ (п. 5.1 ст. 169 НК РФ). А как считают специалисты финансового ведомства, налоговых органов и некоторые судьи, под платежно-расчетным документом можно понимать только платежное поручение (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.03.07 № А56-57492/2005).
Однако нельзя сказать, что данная позиция абсолютно безупречна. Дело в том, что понятие «платежно-расчетный документ» в Налоговом кодексе не расшифровано. На наш взгляд, некорректно утверждать, что платежно-расчетным документом для целей применения вычета НДС по авансам является лишь платежное поручение.
Судите сами. Расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с их предпринимательской деятельностью, производятся в безналичном порядке (п. 2 ст. 861 Гражданского кодекса РФ) или же наличными деньгами, если иное не установлено законом. При осуществлении наличных расчетов продавец обязан выдать покупателю чек ККТ (Статья 5 Федерального закона от 22.05.03 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт». Таким образом, кассовый чек вполне подходит под понятие «платежно-расчетный документ». Поэтому изложенное в комментируемом письме мнение о невозможности вычета НДС по авансу, оплаченному наличными денежными средствами и оформленному чеком ККТ, мы считаем необоснованным.
Что касается позиции Минфина России о неправомерности вычета НДС при неденежных формах оплаты аванса из-за отсутствия платежного поручения, то и с ней можно поспорить. Дело в том, что оплатой (предварительной оплатой) признается не только поступление денежных средств, но и прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству, скажем получение векселя третьего лица. Именно так всегда утверждали Минфин России и налоговые органы (Письма Минфина России от 10.04.06 № 03-04-08/77 и ФНС России от 28.02.06 № ММ-6-03/202).
При внесении аванса неденежными средствами у его плательщика наверняка останутся на руках документы, подтверждающие эту операцию. Например, если в качестве аванса выступает вексель, то стороны подпишут акт приемки-передачи, где будет указано, что вексель передается в качестве аванса. Этот же документ налогоплательщик может трактовать и в качестве платежно-расчетного документа. Ведь глава 21 НК РФ не содержит перечня документов, подтверждающих перечисление аванса покупателем.
Однако хотим предупредить, что такая позиция скорее всего не понравится проверяющим и компании вряд ли удастся избежать судебных разбирательств.
Следующий вопрос будет интересен тем компаниям, у которых заключены договоры на поставку товаров (оказание услуг), предусматривающие непрерывные долгосрочные поставки товаров (оказание услуг) в адрес одного и того же покупателя. Например, поставка электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи. Минфин России разрешил поставщикам составлять счета-фактуры на авансы, полученные в счет таких поставок товаров (оказания услуг), и выставлять их покупателям один раз в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. При этом поставщик выписывает счет-фактуру в том налоговом периоде, в котором получена сумма авансов.
Свой подход специалисты финансового ведомства объяснили тем, что в Налоговом кодексе нет определения для понятия «оплата (частичная оплата)». Поэтому частичной оплатой здесь можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между поступившими суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг). То есть в рассматриваемом случае Минфин России предлагает в качестве авансов по итогам месяца в счетах-фактурах указывать сумму предоплаты, полученной в соответствующем месяце, в счет которой в этом месяце товары (услуги) не отгружались (не оказывались).
Представляется, что высказанное Минфином России мнение хоть и в пользу компаний, но не слишком согласуется с буквальным толкованием норм главы 21 НК РФ. Поэтому оно нуждается в дальнейшем уточнении и следование ему поставщиком, получающим авансы, небезопасно. Ведь еще не так давно те же специалисты финансового ведомства были против того, чтобы не включать в налоговую базу авансы, «закрываемые» поставками в том же отчетном периоде, в котором эти авансы получены (Письмо Минфина России от 19.06.08 № 03-03-06/1/362). Более того, они считали, что составление счета-фактуры по авансам в конце месяца на сумму остатка соответствующих авансов действующим порядком не предусмотрено (Письмо Минфина России от 25.08.05 № 03-04-11/209).
Компании, перечислившие аванс, имеют право на вычет НДС с данной суммы (п. 12 ст. 171 НК РФ). Для этого у покупателя должен быть на руках счет-фактура на аванс от продавца и договор, предусматривающий перечисление предоплаты (п. 9 ст. 172 НК РФ). Однако Минфин России полагает, что уменьшение начисленного НДС на вычет по авансам - это право, а не обязанность организации. Поэтому если компания использует свое право на вычет НДС по полученным товарам (работам, услугам, имущественным правам), а не по перечисленным авансам, то это не приведет к занижению налоговой базы и суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.
Чтобы у покупателя не возникло проблем с применением вычета, специалисты финансового ведомства рекомендуют обратить внимание на следующие моменты. Если в договоре на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав) предусмотрено условие о перечислении аванса без указания конкретной суммы, то к вычету принимается налог, рассчитанный исходя из суммы перечисленного аванса. Именно эта сумма должна быть отражена в счете-фактуре на аванс.
Пример
ООО «Молоко» заключило договор на разовую поставку молочных изделий с ООО «Супермаркет» на 220 000 руб. (в том числе НДС – 10%). По условиям договора ООО «Супермаркет» осуществляет предварительную оплату молочных изделий, но конкретная сумма в договоре не прописана. Покупатель перечислил аванс в размере 110 000 руб. (в том числе НДС). Согласно логике Минфина России, ООО «Супермаркет» вправе в периоде оплаты аванса предъявить НДС к вычету в сумме 10 000 руб.
Если же в договоре не предусмотрено условие о перечислении предварительной оплаты или договор вовсе отсутствует, а аванс перечисляется на основании счета, то тогда, по мнению Минфина России, вычет не допустим. В последнем случае, на наш взгляд, Минфин России излишне категоричен. Гражданское законодательство предусматривает возможность заключения договора не только путем подписания сторонами единого документа, но и путем оплаты (акцепта) одной стороной счета (оферты), выставленного другой стороной (глава 28 «Заключение договора» ГК РФ). И форма договора не может служить основанием для налоговой дискриминации. Покупателю, оплачивающему аванс на основании счета, следует попросить поставщика, чтобы в счете присутствовала фраза о том, что сумма по счету уплачивается авансом. Это увеличит шансы отстоять свою точку зрения в суде.
И последний вопрос, который разъяснили специалисты Минфина России. Он касается налогового администрирования новшеств главы 21 НК РФ. По их мнению, порядок проведения проверки своевременности восстановления НДС с сумм авансов, ранее принятых к вычету, должен быть таким же, как и в случае проверки сумм восстановленного НДС при использовании товаров (работ, услуг, имущественных прав) в необлагаемых или облагаемых по нулевой ставке операциях.
Реквизиты, предусмотренные для счета-фактуры на аванс пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ, отличаются от перечня данных, установленных пунктом 5 той же статьи кодекса для обычного счета-фактуры. Так, в счете-фактуре на полученный аванс должны быть указаны:
- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
- наименование, адрес, ИНН продавца, получившего аванс, и покупателя;
- номер платежно-расчетного документа;
- наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
- сумма оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
- налоговая ставка;
- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.