Рекламные и представительские расходы
Сумма представительских расходов, уменьшающих налого-облагаемый доход, не должна превышать 4 процентов от затрат на оплату труда за отчетный период. Норматив предусмотрен пунктом 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Что касается рекламных расходов, то некоторые из них (например, затраты на изготовление призов для розыгрышей в рекламных целях) можно списать только в пределах 1 процента выручки от реализации отчетного периода. Это следует из пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
При этом «рекламный» и «представительский» нормативы влияют не только на сумму налога на прибыль, но и на размер вычета по НДС.
Признание расходов при расчете налога на прибыль
Напомним: при расчете полугодового норматива по представительским расходам необходимо взять сумму расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемый доход за январь—июнь. Поэтому если, к примеру, компания совмещает общий режим с ЕНВД, то лимит надо определять без учета зарплаты, которая приходится на «вмененный» бизнес.
В свою очередь «рекламный» норматив считают по выручке от реализации. При этом НДС с этой выручки в расчете не участвует. На этом настаивает Минфин России (письмо от 7 июня 2005 г. № 03-03-01-04/1/310). Отстоять же иную точку зрения при проверке, а также в суде проблематично.
Поскольку налог на прибыль исчисляется нарастающим итогом в течение года, возможна следующая ситуация. В том отчетном периоде (скажем, в I квартале), когда компания осуществила представительские или рекламные расходы, они превысили норматив. Следовательно, бухгалтер списал при расчете налога на прибыль не всю сумму затрат. Однако в следующем отчетном периоде (полугодии) норматив увеличился. И вся сумма рекламных или представительских расходов в него уложилась. Тогда появляется возможность досписать остаток нормируемых расходов. Причем уточненную декларацию за прошлый отчетный период подавать не надо. Все изменения будут отражены в декларации за шесть месяцев.
Пример 1
ООО «Вега» приобрело в январе 2009 года призы для проведения розыгрыша в рамках рекламной акции. Общая сумма расходов составила 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.); причем стоимость каждого приза превышает 100 руб. Стоимость приобретенных призов является нормируемым рекламным расходом.
Отчетными периодами по налогу на прибыль у ООО «Вега» являются квартал, полугодие и 9 месяцев. Выручка компании за I квартал 2009 года составила 800 000 руб. А норматив по рекламным расходам за этот отчетный период равен 8000 руб. (800 000 руб. * 1%). Поскольку стоимость приобретенных призов без НДС (10 000 руб.) превысила лимит, бухгалтер списал при расчете налога на прибыль только расходы в пределах норматива.
То есть в I квартале ООО «Вега» не включило в затраты, уменьшающие налогооблагаемый доход, рекламные расходы в сумме 2000 руб. (11 800 – 1800 – 8000).
По итогам полугодия выручка от реализации у ООО «Вега» составила 1 500 000 руб. Рекламные расходы во II квартале 2009 года компания не осуществляла. Поскольку выручка за полугодие отличается от показателя за I квартал, бухгалтер пересчитал норматив. Теперь он составил 15 000 руб. (1 500 000 руб. * 1%). А значит, ООО «Вега» имеет право признать при расчете налога на прибыль за полугодие всю стоимость купленных в I квартале призов. Таким образом, исчисляя налог на прибыль за полугодие, бухгалтер спишет остаток рекламных нормируемых расходов в сумме 2000 руб.
Как влияют нормативы на вычеты по НДС
В абзаце втором пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ сказано, что НДС по расходам, нормируемым при расчете на- лога на прибыль, можно принять к вычету только в пределах лимитов. Чиновники распространяют это правило на все нормируемые расходы без исключения (письмо Минфина России от 10 октября 2008 г. № 03-07-07/105).
А вот судьи иногда с этим не соглашаются. Так, например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 22 января 2008 г. по делу № А55-5349/2007 отметил, что в пункте 7 статьи 171 говорится лишь о представительских и командировочных расходах (суточные нормировались до 2009 года). Следовательно, НДС по рекламным расходам можно полностью принимать к вычету. Однако эта точка зрения небезопасна. Ведь судьи часто приходят к противоположному выводу (см. постановление ФАС Уральского округа от 20 февраля 2006 г. № Ф09-746/06-С2). Поэтому, если вы не готовы спорить, вычет «рекламного» НДС лучше нормировать.
Однако это не единственная проблема, связанная с вычетом НДС по нормируемым расходам. Как мы уже отметили выше, норматив в налоговом учете в течение года изменяется. Поэтому вполне возможна ситуация, когда рекламные или представительские расходы превысили максимально допустимые значения в I квартале, но уложились в лимиты в полугодии.
В Минфине России считают, что пересчитывать размер вычета в данном случае нельзя.
КОММЕНТИРУЕТ ЧИНОВНИК
Елена ВИХЛЯЕВА, консультант отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Нормы статей 171 и 172 Налогового кодекса РФ не предусматривают возможности пересчета суммы НДС, принимаемой к вычету по расходам, нормируемым в целях исчисления налога на прибыль. Таким образом, если норматив в налоговом учете по итогам отчетных и налогового периодов может быть пересмотрен, то пересчет НДС, принятого к вычету, в другом квартале невозможен.
Справедливости ради оговоримся: есть аргументы, которые позволяют проигнорировать мнение чиновников и принять к вычету ту часть НДС, которая уложилась в норматив по итогам полугодия. Глава 21 Налогового кодекса РФ увязывает право на вычет НДС по нормируемым расходам с лимитом по прибыли. При этом кодекс не запрещает пересматривать размер вычета, если норматив при расчете прибыли поменялся. А значит, если в каком-то из кварталов компания доспишет часть расходов при расчете прибыли, то и НДС по этому остатку можно принять к вычету. Но, подчеркнем, нельзя гарантировать, что эти доводы сработают в случае налогового спора.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. Поскольку стоимость приобретенных призов ООО «Вега» списало в I квартале только в пределах лимита — 8000 руб., «входной» НДС был принят к вычету в сумме 1440 руб. (8000 руб. * 18%).
При расчете налога на прибыль за полугодие ООО «Вега» досписало рекламные расходы в сумме 2000 руб. Однако бухгалтер, чтобы избежать претензий со стороны проверяющих, остаток «входного» НДС — 360 руб. (1800 – 1440) — к вычету решил не принимать.
Расходы на добровольное медицинское страхование работников
Напомним, что учесть затраты на ДМС при расчете налога на прибыль можно только в том случае, если договор заключен на срок не менее года (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ), а у страховой компании есть лицензия. Лимит расходов на добровольное медицинское страхование сотрудников составляет 6 процентов от суммы заработной платы за отчетный период. Но в отличие от норматива по представительским расходам, на размер лимита по медицинскому страхованию влияют лишь расходы на оплату труда, которые компания начислила в период действия договора. То есть если договор ДМС заключен с 1 апреля 2009 года, то затраты на оплату труда за январь—март при исчислении норматива не учитываются. Такой вывод следует из пункта 3 статьи 318 Налогового кодекса РФ.
Так как страховые операции не облагаются НДС, нормирование расходов на ДМС вызывает трудности только в налоговом учете. И в первую очередь это связано с тем, что данные затраты нельзя признать единовременно.
Порядок списания расходов в течение срока договора прописан в пункте 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Общее правило такое: в расходах, уменьшающих налогооблагаемый доход, можно учесть только фактически уплаченные суммы. Причем возможно два варианта.
Первый вариант: работодатель перечислил страховые взносы по договору одним платежом. Чаще всего такой способ предполагает перечисление денег в первый месяц действия страховки или до ее начала. Тогда бухгалтер должен постепенно в течение всего срока договора списывать взносы исходя из количества календарных дней в каждом отчетном периоде. Чтобы рассчитать сумму платежа, списываемого внутри каждого отчетного периода, пользуются формулой:
Ро = Р : К * Ко,
где Ро — сумма расходов на ДМС, списываемая в текущем отчетном периоде;
Р — общая сумма расходов по договору ДМС;
К — количество календарных дней срока действия договора;
Ко — количество календарных дней отчетного периода.
Пример 3
В марте 2009 года ООО «Венера» заключило договор добровольного медицинского страхования работников. Срок соглашения — с 1 апреля 2009 года по 31 марта 2010 года (365 календарных дней). Договор предусматривает единовременную оплату страховых взносов. ООО «Венера» перечислило в марте 2009 года взносы на сумму 100 000 руб.
Списывать стоимость страховки в расходы ООО «Венера» должно постепенно в течение срока действия договора — с 1 апреля 2009 года по 31 марта 2010 года. Отчетными периодами у компании являются квартал, полугодие, 9 месяцев. Для расчета норматива за полугодие 2009 года необходимо взять расходы на оплату труда, начисленные с 1 апреля по 30 июня.
Предположим, заработная плата за этот период составила 800 000 руб. Следовательно, норматив равен 48 000 руб. (800 000 руб. * 6%). Расходы на ДМС, которые относятся ко II кварталу 2009 года (91 календарный день), составили 24 931,51 руб. (100 000 руб. / 365 дн. * 91 дн.). Эта сумма не превышает рассчитанный лимит. Поэтому при расчете прибыли за полугодие бухгалтер вправе учесть расходы на страховку в сумме 24 931,51 руб.
Второй способ оплаты страховых взносов: работодатель перечисляет платежи с определенной периодичностью, например раз в квартал. Тогда бухгалтер должен списывать перечисленные взносы в течение периода, к которому они относятся. Проще всего, когда отчетными периодами у компании являются I квартал, полугодие и 9 месяцев. И с той же периодичностью — раз в квартал — компания перечисляет взносы. Тогда уплаченную сумму (в пределах лимита) можно списать в расходы в том же квартале.
Другая ситуация: платеж относится к нескольким отчетным периодам. Тогда, чтобы рассчитать сумму, списываемую внутри каждого отчетного периода, понадобится формула:
Ро = Р1 : К1 * Ко,
где Ро — сумма расходов на ДМС, списываемая в текущем отчетном периоде;
Р1 — периодический платеж по договору ДМС;
К1 — количество календарных дней в периоде, к которому относится платеж;
Ко — количество календарных дней отчетного периода.
Пример 4
В апреле 2009 года ООО «Нептун» заключило договор добровольного медицинского страхования работников. Срок соглашения — с 1 мая 2009 года по 30 апреля 2010 года (365 календарных дней). Договор предусматривает уплату страховых взносов раз в три месяца по 30 000 руб. Первый взнос (за май, июнь и июль 2009 года) ООО «Нептун» перечислило в мае.
Компания уплачивает налог на прибыль и отчитывается по нему ежемесячно. Списывать первый платеж в размере 30 000 руб. надо по частям — в мае, июне и июле 2009 года (92 календарных дня). Для расчета норматива за январь—май 2009 года необходимо взять расходы на оплату труда с 1 по 31 мая.
Предположим, заработная плата составила 150 000 руб. Следовательно, норматив равен 9000 руб. (150 000 руб. * 6%). Расходы на ДМС, которые относятся к маю 2009 года (31 календарный день), составили 10 108,70 руб. (30 000 руб. : 92 дн. * 31 дн.). Эта сумма превышает рассчитанный лимит. Поэтому при расчете прибыли за январь—май бухгалтер учел расходы на страховку в сумме 9000 руб.
Как и в случае с рекламными и представительскими расходами, норматив по ДМС пересчитывают нарастающим итогом. И если за полугодие все страховые платежи оказались в пределах лимита, то можно отнести на расходы ту часть страховки, которая, скажем, в I квартале оказалась сверхлимитной.
Пример 5
Используем условия примера 4. По итогам мая—июня 2009 года зарплата в ООО «Нептун» составила 350 000 руб. Соответственно, норматив по расходам на ДМС оказался равен 21 000 руб. (350 000 руб. * * 6%). А взносы, которые относятся к этим месяцам (61 календарный день), составили 19 891,30 руб. (30 000 руб. : 92 дн. * 61 дн.). Эта сумма не превышает норматива. Поэтому по итогам полугодия можно списать в уменьшение налогооблагаемого дохода всю сумму взносов — 19 891,30 руб.
По аналогии с рекламными и представительскими расходами увеличение норматива затрат по ДМС не влечет обязанности сдать «уточненку» по налогу на прибыль за прошлые периоды.