Как предоплата по договору в валюте или у. е. влияет на учет покупателя. Схема действий.
Курсовые и суммовые разницы в учете у покупателя при частичной предоплате. Схема действий.
Бухгалтерский и налоговый учет выданного аванса будет зависеть от того, в какой валюте (в иностранной или в российских рублях) определена цена договора и в какой валюте осуществляются платежи.
Возможно два основных случая:
Договор заключен и оплачиваетсяв иностранной валюте
В иностранной валюте оплачивается большинство внешнеэкономических импортных контрактов. Рассмотрим, как нужно действовать, если по такому контракту покупатель перечислил продавцу стопроцентную предоплату.
Бухгалтерский учет выданных авансов
Бухгалтерский учет операций в иностранной валюте регулируется ПБУ 3/2006 (утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н). С 1 января 2008 года этот документ действует в новой редакции. Теперь в нем четко определено, что авансы, перечисленные поставщику в иностранной валюте, в связи с изменением курса переоценивать не нужно (п. 9 ПБУ 3/2006). Таким образом, определять в бухучете курсовые разницы по предоплате в валюте не надо ни на отчетную дату (то есть на последний день каждого месяца, пока обязательство не погашено), ни на дату погашения обязательства (то есть на дату, когда товар перейдет в собственность покупателя).
Такая же ситуация складывается и с оценкой стоимости импортных товаров, за которые была перечислена предоплата. Товары, которые компания оплатила в предварительном порядке, оцениваются в бухучете в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса (п. 9 ПБУ 3/2006). На дату, когда право собственности на импортные товары перейдет к покупателю, их стоимость повторно не пересчитывается.
Налоговый учет выданных авансов
Несмотря на то что с 1 января 2008 года правила отражения валютных авансов в бухгалтерском учете изменились, налоговый учет этих операций остался прежним. Недавно об этом еще раз напомнили налоговики (письмо ФНС России от 8 июля 2009 г. № ШС-22-3/546 @ ). Так, перечисленный продавцу валютный аванс в налоговом учете придется переоценивать:
Таковы требования пункта 8 статьи 271 и пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
В результате такой переоценки в налоговом учете могут возникать курсовые разницы, которые учитываются при налого-обложении как внереализационные доходы и расходы (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). В бухгалтерском же учете, как уже было отмечено выше, курсовых разниц в подобной ситуации не будет. Следовательно, если компания применяет ПБУ 18/02, придется фиксировать постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства или активы.
Пример 1
В июне 2009 года ЗАО «Промторг» заключило с немецкой компанией внешнеэкономический договор на покупку партии товаров, облагаемых на территории России НДС по ставке 18 процентов. Контрактная стоимость партии — 25 000 евро, оплата осуществляется в валюте договора (стопроцентная предоплата), поставка на условиях DDU (без оплаты пошлин). ЗАО «Промторг» применяет ПБУ 18/02.
9 июня 2009 года «Промторг» перечислил поставщику аванс в размере 100 процентов стоимости товаров. Официальный курс евро, установленный ЦБ РФ на эту дату, составил 43,3280 руб/EUR. Бухгалтерия ЗАО «Промторг», отражая эту операцию в бухучете, пересчитала сумму выданного аванса в рубли по официальному курсу в соответствии с пунктом 5 ПБУ 3/2006. Была сделана проводка:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные»КРЕДИТ 52
—1 083 200 руб. (25 000 EUR × 43,3280 руб/EUR) — перечисленаванс иностранному партнеру в размере 100 процентов стоимоститоваров.
По состоянию на 30 июня (на конец отчетного периода) товары ЗАО «Промторг» еще не получило. Официальный курс евро, установленный ЦБ РФ на эту дату, составил 43,8191 руб/EUR. В бухгалтерском учете сумма выданного аванса не переоценивается. В налоговом же учете бухгалтерия ЗАО «Промторг», следуя требованиям пункта 8 статьи 271 Налогового кодекса РФ, на отчетную дату зафиксировала положительную курсовую разницу и учла ее в составе внереализационных доходов. Сумма этой курсовой разницы составила 12 277,50 руб. (25 000 EUR × (43,8191 руб/EUR – 43,3280 руб/EUR)). Кроме того, из-за различия между бухгалтерским и налоговым учетом пришлось отразить постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство:
ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
—2455,50 руб. (12 277,50 руб. × 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство.
Оценка товаров
Стоимость импортных товаров, оплаченных авансом, в налоговом учете также нужно оценивать по иным правилам, чем в учете бухгалтерском. Так, контрактная стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, должна быть пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ не на дату перечисления предоплаты, а на дату перехода права собственности на эти товары от продавца к покупателю (п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Пример 2
Используем условия примера 1.
Товары были представлены к таможенному оформлению 10 июля 2009 года. В этот же день право собственности на них перешло к ЗАО «Промторг». Официальный курс евро, установленный ЦБ РФ на эту дату, составил 44,4070 руб/EUR. Чтобы упростить пример, уплату таможенной пошлины и таможенных сборов не рассматриваем.
В бухгалтерском учете товары, за которые компания перечислила стопроцентную предварительную оплату, принимаются к учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли суммы этой предварительной оплаты. Пересчет стоимости товаров, а также суммы аванса после принятия их к учету в связи с изменением курса валюты в бухгалтерском учете не производится (п. 10 ПБУ 3/2006). Бухгалтерия ЗАО «Промторг» сделала в бухучете такие проводки:
ДЕБЕТ 41КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по поставленным товарам»
—1 083 200 руб. — оприходованы импортированные товары (в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления стопроцентной предварительной оплаты);
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по поставленным товарам» КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы выданные»
—1 083 200 руб. — зачтена уплаченная поставщику сумма стопроцентной предоплаты в счет поставки товаров.
В налоговом же учете бухгалтерия ЗАО «Промторг», следуя требованиям пункта 8 статьи 271 Налогового кодекса РФ, на дату погашения обязательства (на дату зачета аванса в счет оплаты поставленных товаров) снова зафиксировала положительную курсовую разницу и учла ее в составе внереализационных доходов. Сумма этой курсовой разницы составила 14 697,50 руб. (25 000 EUR × × (44,4070 руб EUR – 43,8191 руб/EUR)). Следовательно, из-за различия между бухгалтерским и налоговым учетом снова пришлось отразить постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство:
ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
—2939,50 руб. (14 697,50 руб. × 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство.
Товары, ввозимые на территорию России, облагаются НДС на таможне. Предположим, что таможенная стоимость соответствует контрактной стоимости товаров. На дату таможенного оформления эта сумма составила 1 110 175 руб. (25 000 EUR × 44,4070 руб/EUR). Следовательно, сумма НДС, которую «Промторг» заплатил на таможне при ввозе товаров, составила 199 831,50 руб. (1 110 175 руб. × 18%). Бухгалтерия отразила в учете эти операции так:
ДЕБЕТ 19КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
—199 831,50 руб. — отражена сумма НДС, подлежащая уплате на таможне;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»КРЕДИТ 51
—199 831,50 руб. — уплачен НДС;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
—199 831,50 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный на таможне.
В налоговом учете стоимость приобретенных товаров — это прямой расход, уменьшающий налогооблагаемую прибыль по мере их реализации (ст. 320 Налогового кодекса РФ). В бухучете стоимость приобретенных товаров также списывают в расходы после их продажи. Поэтому расхождение в оценке в бухгалтерском и налоговом учете будет приводить к разнице в финансовых результатах по мере реализации товаров.
Пример 3
Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Предположим, что все товары были реализованы в октябре 2009 года. В бухгалтерском учете списание себестоимости реализованных товаров было отражено так:
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»КРЕДИТ 41
—1 083 200 руб. — списана себестоимость реализованных товаров.
В налоговом же учете себестоимость реализованных импортных товаров была определена по-другому — по правилам Налогового кодекса. Так, контрактная стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, была пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на них к ЗАО «Промторг» (п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Применительно к нашему примеру это означает, что в налоговом учете себестоимость реализованных товаров составила 1 110 175 руб. (25 000 EUR × 44,4070 руб/EUR).
Таким образом, разница между себестоимостью продаж в налоговом и бухгалтерском учете составила 26 975 руб. (1 110 175 – 1 083 200). Как следствие, бухгалтерия «Промторга» отразила в учете постоянную разницу и соответствующий ей постоянный налоговый актив:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
—5395 руб. (26 975 руб. × 20%) — отражен постоянный налоговый актив.
Договор заключен в валюте или условных единицах, а оплачивается в рублях
По общему правилу денежные обязательства по договорам, заключаемым между российскими компаниями, должны быть выражены в рублях. Вместе с тем пункт 2 статьи 317 Гражданского кодекса РФ предусматривает, что денежное обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или у. е. В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или у. е. на день платежа. Иной курс или иная дата его определения могут быть установлены законом или соглашением сторон. Но, как правило, большинство компаний ориентируются на официальный курс доллара США или евро на дату платежа. Рассмотрим, как нужно действовать, если по такому договору покупатель перечислил продавцу стопроцентную предоплату.
Бухгалтерский учет выданных авансов
Бухгалтерский учет операций по договорам, заключенным в иностранной валюте или у. е., даже если оплата по ним осуществляется в рублях, также регулируется ПБУ 3/2006 (утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н). Следовательно, рублевые авансы, перечисленные поставщику по договорам, заключенным в иностранной валюте или у. е., в связи с изменением курса переоценивать не нужно (п. 9 ПБУ 3/2006). А раз так, курсовых разниц в бухгалтерском учете в случае стопроцентной предоплаты не возникает.
Налоговый учет выданных авансов
В общем случае разницы, возникающие по договорам, которые заключены в иностранной валюте или у. е., но оплачиваются в рублях, в налоговом учете определяют как суммовые. Положительные суммовые разницы покупатель включает в состав внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Отрицательные суммовые разницы — в состав внереализационных расходов (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
Однако если покупатель перечисляет продавцу стопроцентную предоплату, суммовых разниц в налоговом учете не возникает. Этот вывод неоднократно подтверждали и чиновники (см., например, письмо ФНС России от 20 мая 2005 г. № 02-1-08/86 @ ). Таким образом, в подобной ситуации не придется фиксировать никаких разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, даже если компания применяет ПБУ 18/02.
Пример 4
В июне 2009 года ЗАО «Промторг» заключило с российской компанией договор на покупку партии товаров, облагаемых НДС по ставке 18 процентов. Контрактная стоимость партии — 29 500 евро (в том числе НДС — 4500 евро), оплата по договору осуществляется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. ЗАО «Промторг» применяет ПБУ 18/02.
9 июня 2009 года «Промторг» перечислил поставщику аванс в размере 100 процентов стоимости товаров. Официальный курс евро, установленный ЦБ РФ на эту дату, составил 43,3280 руб/EUR. Бухгалтерия ЗАО «Промторг», перечисляя деньги поставщику, пересчитала сумму выданного аванса в рубли. Была сделана проводка:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные»КРЕДИТ 51
—1 278 176 руб. (29 500 EUR × 43,3280 руб/EUR) — перечислен аванс в размере 100 процентов стоимости товаров.
11 июня 2009 года ЗАО «Промторг» получило от продавца счет-фактуру на аванс. По этому счету-фактуре компания приняла к вычету НДС с аванса (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ). В учете бухгалтерия «Промторга» сделала проводку:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»КРЕДИТ 76
—194 976 руб. (1 278 176 руб. × 18%/118%) — принят к вычету НДС с перечисленного аванса (на основании счета-фактуры, полученного от продавца).
По состоянию на 30 июня (на конец отчетного периода) товары ЗАО «Промторг» еще не получило. Однако ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете сумма выданного аванса по состоянию на отчетную дату в данной ситуации не переоценивается. Следовательно, никаких разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.
Оценка товаров
Товары, за которые компания перечислила стопроцентную предварительную оплату, оценивают в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли суммы этой предварительной оплаты (п. 9 ПБУ 3/2006). Аналогичным образом в данной ситуации оценивается товар и в налоговом учете.
Пример 5
Используем условия примера 4. Товары были получены от поставщика 10 июля 2009 года. В этот же день право собственности на них перешло к ЗАО «Промторг». Поскольку покупатель перечислил стопроцентную предоплату, в накладной и счете-фактуре продавец указал цену товаров и сумму НДС исходя из курса у. е. на дату платежа (9 июня 2009 года), то есть исходя из цены договора. Бухгалтерия ЗАО «Промторг» сделала в бухучете такие проводки:
ДЕБЕТ 41КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по поставленным товарам»
—1 083 200 руб. (25 000 EUR × 43,3280 руб/EUR) — оприходованы приобретенные товары без НДС (в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления стопроцентной предварительной оплаты);
ДЕБЕТ 19КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по поставленным товарам»
—194 976 руб. (4500 EUR × 43,3280 руб/EUR) — учтен «входной» НДС по оприходованным товарам (на основании счета-фактуры поставщика);
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»КРЕДИТ 19
—194 976 руб. — «входной» НДС принят к вычету;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по поставленным товарам» КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы выданные»
—1 278 176 руб. — зачтена уплаченная поставщику сумма предоплаты;
ДЕБЕТ 76КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
—194 976 руб. — восстановлен НДС с аванса, ранее принятый к вычету.
Все товары были реализованы в октябре 2009 года. В бухгалтерском учете списание их себестоимости было отражено так:
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»КРЕДИТ 41
—1 083 200 руб. — списана себестоимость реализованных товаров.
Поскольку налоговая стоимость реализованных товаров совпала с бухгалтерской, никаких разниц фиксировать не пришлось.
Как видно из приведенных примеров, когда договор заключен и оплачивается в инвалюте, бухгалтерия вынуждена делать дополнительные громоздкие расчеты. Утешает лишь то, что эту проблему заметили наконец и в Минфине и, судя по всему, собираются ее решить. О чем и сообщили в письме от 7 июля 2009 г. № 03-03-06/1/444. Так, Основными направлениями налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов предусмотрено, что предполагается отказаться в налоговом учете от переоценки полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте. В этом случае доходы, расходы, а также стоимость товаров (работ, услуг), оплаченных в порядке предварительной оплаты в инвалюте, при применении метода начисления будут определяться по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перечисления суммы аванса (в части, приходящейся на аванс). То есть в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.