В этой статье рассмотрены правила, по которым лучше ор- ганизовать раздельный учет НДС. Если следовать им, то у проверяющих претензий не будет. Правда, не все из них максимально выгодны компании и удобны для бухгалтерии. Но все же тот факт, что инспекторы не предъявят санкции, перевешивает некоторые минусы.
Сначала напомним, что Налоговый кодекс РФ требует обособленно отражать в учете товары, работы и услуги, которые:
Итак, правила раздельного учета, которые гарантируют лояльное отношение инспекторов.
Правило № 1: закрепить методы раздельного учета в учетной политике
НДС по товарам, которые относятся к облагаемой и необлагаемой деятельности, распределяется в порядке, установленном в учетной политике. Так сказано в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Но зачастую компании не закрепляют методов раздельного учета в документе «Учетная политика», чем навлекают на себя претензии со стороны налоговых органов.
Между тем налоговики твердо убеждены: если способ ведения раздельного учета не утвержден приказом, значит, в компании раздельный учет отсутствует. Следовательно, суммы НДС к вычету принять нельзя. Образец записи в учетной политике о методике раздельного учета:
ПРИКАЗ № 289
Об учетной политике на 2009 год
…
32. Раздельный учет НДС ведется на счетах бухгалтерского учета.
К счету 19 открываются следующие субсчета:
счет 19 субсчет «НДС, принимаемый к вычету»;
счет 19 субсчет «НДС, включаемый в стоимость товаров, работ, услуг»;
счет 19 субсчет «НДС, подлежащий распределению».
Учет выручки от торговой деятельности ведется на следующих субсчетах:
счет 90.1 субсчет «Выручка от реализации товаров, облагаемых НДС»;
счет 90.1 субсчет «Выручка от реализации товаров, не облагаемых НДС».
33. НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к нескольким видам деятельности одновременно, распределяется на основании пропорции. Пропорция для отнесения НДС по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, рассчитывается на основании выручки за текущий налоговый период. Для расчета пропорции учитывается выручка с НДС.
34. В случае если доля расходов в деятельности, не облагаемой НДС, не превышает 5% от всего объема расходов за текущий налоговый период, то весь НДС принимается к вычету.
В принципе, если компания не оговорила раздельный учет в учетной политике и ревизоры отметили это, есть шанс отстоять вычет. Для этого можно попробовать подтвердить наличие раздельного учета документами.
Например, суды чаще всего принимают такие бумаги во внимание и соглашаются с тем, что оснований для отказа в вычете НДС нет. Ведь Налоговый кодекс РФ лишь обязывает разделять учет. Но не настаивает на том, что регламентировать методику надо в учетной политике.
Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 25 августа 2008 г. № Ф09-5940/08-С2 сказано, что компания не обязана закреплять способы ведения раздельного учета непосредственно в учетной политике. Налогоплательщик может подтвердить это любыми способами. В частности, «первичкой» или регистрами бухгалтерского учета.
А в Московском округе ФАС принял в качестве доказательств карточку бухучета и журнал по счету 19 (постановление ФАС Московского округа от 4 октября 2006 г. № КА-А40/9529-06). В других делах документами, которые суд признал достаточными, были счета-фактуры, копии книги покупок и книги продаж, оборотно-сальдовые ведомости и пояснительные записки.
Правило № 2: определять пропорцию по данным выручки текущего квартала
«Входной» НДС по товарам, которые будут использоваться в не- скольких видах деятельности, нужно поделить. Для этого по итогам квартала определяют долю выручки от операций, облагаемых и не облагаемых налогом. Затем сумму «входного» НДС умножают на эти доли. В Налоговом кодексе РФ не сказано, за какой квартал должна браться выручка. Существует два подхода: учитывать выручку прошлого квартала или текущего.
Безопасно определять пропорцию на основании данных текущего квартала. Дело в том, что за такой подход высказалась ФНС России в письме от 24 июня 2008 г. № ШС-6-3/450 @ . Точно такие же выводы делают и чиновники из Минфина России в письме от 3 июня 2008 г. № 03-07-15/90.
Правда, на практике этот метод может вызвать некоторые затруднения у организаций, которые отчитываются по налогу на прибыль раз в месяц. Допустим, компания в июле купила основное средство и сразу же ввела его в эксплуатацию. Но чтобы поставить это имущество на баланс, нужно знать его первоначальную стоимость без НДС. А пропорция для распределения налога будет известна только по окончании III квартала. Выходит, первоначальную стоимость объекта можно будет определить только в октябре. И лишь в этот момент бухгалтер сможет начислить амортизацию за август и сентябрь.
Это никак не повлияет на налоговые декларации, если от- четы по прибыли сдаются ежеквартально. А вот если ежемесячно, то не обойтись без «уточненок». Ведь правильно определить сумму амортизации не получится. Соответственно, сумма налога на прибыль будет искажена. Но все же, даже если вы подаете декларацию по налогу на прибыль каждый месяц, стоит прислушаться к мнению чиновников. Ведь рассчитывать выручку, основываясь на данных предыдущего налогового периода, — верный повод для претензий. Возможно, проще составить «уточненку», чем вступать в пререкания с ревизорами.
Правило № 3: рассчитывать пропорцию, учитывая выручку без НДС
На том, что при расчете пропорции сумму выручки следует брать без налога, настаивает Минфин России в письме от 26 июня 2009 г. № 03-07-14/61. В противном случае показатели выручки не будут сопоставимы. Ведь в доходах от операций, не облагаемых НДС, этого налога нет. И резонно исключить его из тех доходов, которые получены от налогооблагаемых сделок. В этом чиновников поддерживают и судьи, что доказывает постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7185/08.
Впрочем, есть другая точка зрения, зафиксированная в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 4 марта 2008 г. № Ф04-1298/2008(1320-А03-29). Основана она на том, что статья 170 Налогового кодекса РФ не требует исключать НДС из выручки при расчете пропорции. А если уж трактовать кодекс, то не ухудшая положение налогоплательщиков.
Пример
Выручка ООО «Кристалл» от оптовых продаж за II квартал составила 1 180 000 руб., в том числе НДС — 180 000 руб. В розничной сети (эта деятельность подпадает под ЕНВД) компания за тот же период заработала 300 000 руб. Общехозяйственные расходы составляют 500 000 руб., в том числе НДС — 76 271,19 руб. Рассмотрим два варианта.
При распределении НДС выручка берется без этого налога (безопасный вариант учета).
Общая выручка ООО «Кристалл» — 1 300 000 руб. (1 180 000 – 180 000 + + 300 000). Сумма НДС, которую можно принять к вычету, составит:
76 271,19 руб. × (1 180 000 руб. – 180 000 руб.) : 1 300 000 руб. = = 58 670,15 руб.
При распределении НДС выручка берется с учетом этого налога (вариант учета, провоцирующий споры с ИФНС).
Общая выручка компании — 1 480 000 руб. (1 180 000 + 300 000). Налог, который можно зачесть, равен:
76 271,19 руб. × 1 180 000 руб. : 1 480 000 руб. = 60 810,81 руб.
Из примера видно, что второй способ расчета пропорции более выгоден. Если вы выберете данную менее затратную методику, обязательно закрепите ее в учетной политике. Это может несколько снизить риск спора с инспекторами.
Правило № 4: полностью включать НДС в стоимость товаров неопределенного назначения
Здесь речь идет о ситуации, когда заранее не известно, в каком виде деятельности (льготируемом или облагаемом НДС) будет использован товар. Скажем, компания торгует оптом и в розницу. Одна и та же партия товаров может быть реализована как гипермаркету, так и конечным потребителям. В первом случае НДС начисляется. Во втором — уплачивается ЕНВД.
В подобных ситуациях безопаснее включать весь НДС в стоимость товаров. А если товары будут использованы в облагаемой деятельности, примите налог к вычету в том квартале, когда они были куплены. Увы, при этом придется сдать уточненную декларацию по НДС. Кроме того, понадобится и «уточненка» по налогу на прибыль, если стоимость товаров с учетом НДС уже была списана в составе косвенных расходов. Но такие неудобства искупаются отсутствием налоговых рисков.
Хотя некоторые компании поступают иначе: распределяют «входной» НДС по товарам с неясным назначением пропорционально выручке. Иными словами, поступают так же, как и в случае, когда изначально ясно, что покупка будет использована в нескольких видах деятельности. Но у такого подхода есть недостатки. Во-первых, это может быть невыгодно компании, если впоследствии выяснится, что к вычету можно было принять всю сумму НДС. А во-вторых, налоговый инспектор все равно не сочтет этот метод законным и откажет в вычете.
Еще один вариант, который практикуется, — принять к вычету весь «входной» налог. А потом восстановить его, когда товары будут использованы в льготируемой деятельности. Этот метод не столько опасный, сколько невыгодный. Штрафами он не грозит, но пени за недоплату НДС перечислить придется.