Напомним: на сумму сомнительного долга компания вправе образовать резерв, который сразу включается во внереализационные расходы. Если контрагент все-таки через какое-то время заплатит, резерв восстанавливается. Если оплата так и не поступит, сумма перейдет в разряд безнадежных долгов и будет списана за счет резерва.
Важная деталь
Общая сумма отнесенных в резерв долгов не должна превышать 10 процентов от выручки компании за данный период.
То есть фактически резерв дает возможность компании сразу, не дожидаясь, пока истекут три года (срок исковой давности), уменьшить налоговую прибыль на сумму долга. Механизм такой. На последнее число отчетного (налогового) периода бухгалтерия проводит инвентаризацию задолженности. Если сумма «висит» уже более 90 дней, то в резерв по сомнительным долгам ее можно отнести полностью. Задолженность, которой 45-90 дней, учитывается в резерве наполовину. При этом общая сумма отнесенных в резерв долгов не должна превышать 10 процентов от выручки компании за данный период (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).
Какие суммы нельзя включать в резерв по сомнительным долгам
Возможность уменьшить налоговую прибыль за счет резерва появляется, только если соблюден ряд предусмотренных Налоговым кодексом условий. Первое условие вопросов не вызывает: задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ).
Вот второе условие нередко становится камнем преткновения при налоговой проверке. В кодексе сказано: долг, который можно отнести на резерв, обязательно должен быть связан с реализацией. Это значит, что без всяких сомнений можно отнести в резерв платежи, которые причитаются с покупателя или заказчика по договорам купли-продажи, подряда или оказания услуг. А с другой «дебиторкой» возникают вопросы.
Допустим, покупатель перечислил аванс, а поставщик продукцию так и не отгрузил. С точки зрения Налогового кодекса долг поставщика нельзя признать сомнительным и включить в резерв: он связан не с реализацией, а с приобретением товаров.
Осторожно!
Предоплата, перечисленная продавцу, связана не с реализацией, а с приобретением товаров. Поэтому, если поставщик затянет с отгрузкой, авансы нельзя будет включить в резерв по сомнительным долгам.
Такая точка зрения отражена в письме Минфина России от 17 июня 2009 г. № 03-03-06/1/398. Или долг по займу - он тоже не связан с реализацией, поэтому относить его в состав резерва инспекторы также не позволяют, и спорить с этим сложно (письмо Минфина России от 12 мая 2009 г. № 03-03-06/1/318).
Когда претензии инспекторов к сомнительному долгу незаконны
К сожалению, бывают ситуации, когда предусмотренные Налоговым кодексом условия формирования резерва соблюдены, однако инспекторы все равно предъявляют претензии. На этот случай стоит заранее принять некоторые меры предосторожности и подготовить контраргументы. А самые острожные могут и вовсе избегать опасных ситуаций.
Покупатель не перечислил аванс
В договоре предусмотрена предоплата, прописаны сроки для перечисления авансов. Но в установленный срок на счет поставщика деньги так и не поступили. Случается, инспекторы утверждают: просроченный авансовый платеж в бухгалтерском учете продавца дебиторской задолженностью не является. А поэтому и сомнительным долгом быть не может. То есть срок задолженности в подобных случаях надо отсчитывать с момента отгрузки товара. В действительности же любая задолженность покупателя по договору купли-продажи - сомнительный долг. Это в равной мере относится и к авансам. Это подтвердили судьи ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 29 июля 2008 г. № Ф08-4212/2008.
Арендатор задолжал владельцу имущества
Если аренда или лизинг являются основными видами деятельности компании, то задолженность по очередным платежам, безусловно, можно отнести в резерв как сомнительную. Это неоднократно подтверждали чиновники.
Как упростить работу
Если прописать в учетной политике, что поступления от аренды включаются в доходы от реализации, то задолженность арендатора можно включать в резерв по сомнительным долгам не боясь претензий инспекторов.
В частности, об этом говорится в письме Минфина России от 21 октября 2008 г. № 03-03-06/1/594.
Другое дело, если поступления от аренды отражают в составе внереализационных доходов. Тогда, по мнению чиновников, долги арендаторов в состав резерва включать нельзя. Поэтому, если подобные задолженности могут существенно повлиять на размер резерва, лучше прописать в учетной политике, что поступления от аренды включаются в состав доходов от реализации. Тогда проблем при проверках не будет.
Комиссионер не платит комитенту, так как не получил деньги от покупателя
Если компания реализует продукцию через комиссионера, инспекторы иногда ставят под сомнение право комитента включить в резерв по сомнительным долгам долг покупателя, который так и не заплатил посреднику (а тот, соответственно, не перечислил деньги комитенту).
Между тем о том, что клиент не оплачивает товар, комиссионер уведомляет комитента, и ему передаются права требования и обязанности по договору купли-продажи (п. 2 ст. 993, ст. 1000 Гражданского кодекса РФ). И Минфин подтверждает: в подобной ситуации «дебиторка» комитента соответствует понятию «сомнительной», то есть подходит для резерва - в письме от 16 января 2006 г. № 03-03-04/1/21 (подробнее на стр. 47). Того же мнения придерживаются арбитражные судьи (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 октября 2008 г. № А44-43/2008, которое ВАС РФ оставил в силе определением от 16 февраля 2009 г. № ВАС-1249/09).
У кредитора и должника есть взаимные обязательства или они связаны между собой
Если у компаний есть возможность произвести взаимозачет, инспекторы также могут не признать задолженность сомнительной. Однако проводить взаимозачет - право, а не обязанность компании, и чиновники не должны вмешиваться в гражданско-правовые отношения сторон договора. Поэтому, если просроченная «дебиторка» связана с реализацией и не имеет обеспечения, у компании есть все основания включить ее в резерв (см. постановление ФАС Центрального округа от 18 марта 2009 г. № А09-7845/07-20).
Инспекторы также могут поставить под сомнение правомерность резерва, если компания и ее должник являются взаимозависимыми лицами. К примеру, у них одни и те же учредители. Однако взаимозависимость по закону не освобождает от обязанности рассчитаться по договору. И никаких ограничений по поводу включения в резерв долга от взаимозависимого контрагента в законодательстве нет. Поэтому в судах инспекторы с подобными претензиями проигрывают (один из многочисленных примеров - постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 декабря 2007 г. № А28-3055/2007-77/21).
Задолженность реально взыскать
Иногда инспекторы попросту путают сомнительные и безнадежные долги. А потому задолженность, которую реально взыскать с партнера, ревизоры порой исключают из резерва по сомнительным долгам.
Однако резерв затем и предусмотрен Налоговым кодексом, чтобы включать туда долги, как только опоздание с уплатой достигнет 45 дней (ст. 266 Налогового кодекса РФ). И не имеет значения, станет долг впоследствии безнадежным или нет. Ведь резерв создают, чтобы равномерно списывать возможные убытки, и его корректируют, когда партнер задолженность погашает (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 сентября 2007 г. № А56-4809/2007).
Дата расчетов в договоре не установлена
В договоре может быть не установлен срок исполнения обязательств. Тогда, по мнению налоговых инспекторов, и задолженность не может быть сомнительной. Дескать, в такой ситуации нельзя определить, опаздывает ли платеж.
Осторожно!
Если в договоре не установлен срок исполнения обязательств, то инспекторы считают невозможным определить, на сколько опоздал платеж.
Лучше всего, конечно, чтобы такой срок в договоре был. И все же рассчитать, на сколько дней партнер задерживает оплату, можно, даже если такое условие отсутствует. В таком случае должник обязан рассчитаться в семидневный срок. Отсчитывать эту неделю надо с того дня, как он получил соответствующее требование. Такое правило установлено в пункте 2 статьи 314 Гражданского кодекса РФ. Поэтому у кредитора есть все основания включать в резерв просроченную задолженность по такому договору (постановление ФАС Поволжского округа от 8 мая 2008 г. № А12-10217/07).
Долги возникли в прошлом налоговом периоде
В резерв включаются не только те долги, которые признаны сомнительными в текущем периоде. Если в прошлые годы резерв для просроченной задолженности не создавали, нынешние налогооблагаемые доходы можно уменьшить на эту сумму. Чиновники ФНС России выпустили соответствующее разъяснение еще в 2005 году (письмо от 20 января 2005 г. № 02-3-08/274). Тем не менее инспекторы на местах нередко сомневаются в праве компании отнести в резерв «дебиторку» прошлых лет. Арбитражные споры, понятное дело, выигрывают налогоплательщики (постановление ФАС Уральского округа от 27 ноября 2008 г. № Ф09-8876/08-С3).
«Дебиторка», которую нельзя включить в резерв по сомнительным долгам
| Ситуация, в которой возникает «дебиторка» | Почему долг нельзя включить в резерв |
| Покупатель перечислил аванс, а поставщик продукцию так и не отгрузил. Или компания оплатила товар, который оказался некачест-венным, и считает, что поставщик должен вернуть деньги | Долг поставщика нельзя признать сомнительным и включить в резерв: он связан не с реализацией, а с приобретением товаров (письмо Минфина России от 17 июня 2009 г. № 03-03-06/1/398) |
| Должник не вернул деньги, взятые взаймы | Заем не связан с реализацией, поэтому по этой задолженности резерв по сомнительным долгам формировать нельзя (письмо Минфина России от 12 мая 2009 г. № 03-03-06/1/318) |
| Компания приобрела у поставщика право требования на получение оплаты от покупателя | С реализацией связаны отношения только между кредитором и первоначальным должником. Новый кредитор к реализации отношения не имеет, поэтому приобретенный долг за чужую поставку не включается в резерв (письмо Минфина России от 12 мая 2009 г. № 03-03-06/1/318) |
| Долг контрагента удостоверен векселем или другой ценной бумагой | С точки зрения Гражданского кодекса, даже если собственный вексель выдан в рамках, например, поставки, отношения между партнерами приобретают характер займа (ст. 815 Гражданского кодекса РФ). А он с реализацией не связан. Кроме того, расходы на выпуск собственных ценных бумаг относятся к внереализационным (подп. 3 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Отметим, что если за долг рассчитываются векселем третьего лица, то это в принципе можно считать реализацией (п. 36 постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. № 33/14, п. 2, 6 ст. 280 Налогового кодекса РФ). Однако чиновники настаивают, что долги по любым векселям в резерв включать нельзя |
| С должника причитается неустойка за нарушение договора | Договорные санкции возникают не при производстве и продаже продукции, а когда партнер нарушает условия договора. Если это признает должник или подтверждает суд, санкции отражают во внереализационных доходах. Выходит, что непосредственного отношения к реализации товаров неустойки не имеют и в резерв сомнительных долгов неполученные договорные санкции включать нельзя (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 5 мая 2006 г. № 03-03-04/2/129) |
Требования, которые ИФНС предъявляют к резерву по сомнительным долгам
Во-первых, создание резерва должно быть оговорено в учетной политике. И хотя Налоговый кодекс РФ на этом не настаивает, переубедить инспекторов сложно. Разве что через суд. Пример положительного решения - определение Высшего арбитражного суда РФ от 12 ноября 2008 г. № 14387/08.
Во-вторых, создавать резерв безопаснее с начала очередного налогового периода (то есть года) - так указано в письме Минфина России от 21 октября 2008 г. № 03-03-06/1/594. Если это сделать в середине года, даже если изменить учетную политику, есть риск вызвать недовольство проверяющих. Правда, в статье 266 Налогового кодекса РФ не установлено, когда компания должна принять решение о создании резерва. Кроме того, сомнительный долг может появиться впервые, и, предусматривая для него резерв, компания учетную политику не изменяет (п. 10 ПБУ 1/2008, ст. 313 Налогового кодекса РФ). Значит, резерв можно формировать уже в текущем году. Такое объяснение содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 июня 2007 г. № А21-1369/2006, которое оставил в силе Высший арбитражный суд РФ (определение от 8 октября 2007 г. № 12586/07).
Комитент подтвердит, что долг покупателя просрочен, с помощью договора с посредником и его отчета
Рекомендации дает Елена ПОПОВА, государственный советник налоговой службы РФ I ранга, соавтор БСС «Система Главбух»
-Налоговый кодекс РФ не ставит факт реализации в зависимость от того, совершается продажа напрямую или через посредника. Если право собственности на товар, прошедший через комиссионера, перешло к покупателю, отразить в налоговом учете доходы от реализации комитент обязан. Соответственно, если покупатель вовремя не погасил задолженность, есть все основания признать резерв по сомнительным долгам в расходах. Инспекторам понадобится предъявить посреднический договор. Также пригодятся отчеты комиссионера, где есть данные о реализации, об оплате за товар и перечислении денег комитенту.
Комментарий редакции. Напомним, что комиссионер не отвечает перед комитентом, если покупатель не расплатился по договору, заключенному с ним за счет комитента. Исключения два: комиссионер не проявил должной осмотрительности либо поручился за исполнение сделки (условие о делькредере).
Главное, о чем важно помнить
1. Создание резерва по сомнительным долгам надо оговорить в учетной политике компании.
2. В налоговом учете включать в состав резерва по сомнительным долгам можно только суммы, напрямую связанные с реализацией.
3.Позволяется относить в резерв задолженности не только текущего года, но и прошлых периодов. Право на это компаниям в свое время дала ФНС России.