В компании проведена спецоценка за счет ФСС. Нужно ли средства, возмещенные фондом, отражать по счету 86 «Целевое финансирование» проводками:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 86
– получено разрешение на финансирование предупредительных мер за счет взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 98 субсчет «Безвозмездные поступления»
– отражены в составе доходов будущих периодов средства, направленные на финансирование предупредительных мероприятий (спецоценки);
ДЕБЕТ 98 субсчет «Безвозмездные поступления» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– признан прочий доход в сумме фактически осуществленных расходов на спецоценку;
ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний» КРЕДИТ 76
– уменьшена задолженность перед фондом соцстраха по страховым взносам на сумму затрат на спецоценку?
Может, целесообразно отразить возмещение, минуя счет 86, ведь фактически суммы компенсации из ФСС России не поступают?
Возможность возмещения расходов на проведение специальной оценки условий труда за счет ФСС России предусмотрена пунктом 3 Правил финансового обеспечения… утвержденных приказом Минтруда России от 10 декабря 2012 г. № 580н. На практике применяются разные варианты отражения в учете таких затрат, в том числе и вариант, приведенный в вопросе.
Рассмотрим другие способы.
Чтобы принять решение об использовании счета 86, необходимо уяснить, является ли целевым финансирование спецоценки за счет ФСС взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний. Ответ будет положительным, если считать, что подобное финансирование является государственной помощью и что операции по учету следует проводить через счет 86 в соответствии с ПБУ 13/2000.
Но это ПБУ к госпомощи относит финансирование за счет средств бюджета Российской Федерации. Да, Фонд социального страхования входит в бюджетную систему России, но при этом является самостоятельным, его средства – это средства страхователей (ст. 10, 20, 31, 144 Бюджетного кодекса РФ). Так что говорить о государственной помощи в данном случае не совсем правильно. Поэтому, по мнению автора, нет оснований считать использование счета 86 обязательным, хотя Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета… (утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н) это допускает, трактуя термин «целевое финансирование» более широко.
Нет также и оснований считать финансирование расходов за счет взносов в ФСС России доходом организации с точки зрения исчисления налога на прибыль. Во всяком случае, Минфин России придерживается именно такого мнения (письмо от 15 февраля 2011 г. № 03-03-06/2/33).
В бухгалтерском же учете финансирование можно отнести к категории доходов в соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н), которое признает доходом увеличение экономических выгод в результате погашения обязательств, если считать, что оно приводит к увеличению капитала. В данном случае можно сказать, что спецоценка за счет ФСС увеличивает экономическую выгоду за счет погашения обязательства по уплате взносов в фонд соцстраха. Не вполне оправданным видится отнесение сумм финансирования на счет 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Безвозмездные поступления»), поскольку никаких активов организация от фонда не получает.
Представляется возможным отразить в бухучете данные операции следующим образом.
На дату осуществления расходов:
ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 60
– учтены расходы на спецоценку;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– выделен НДС со стоимости спецоценки.
На дату принятия фондом решения о финансировании предупредительных мер за счет взносов:
ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты с ФСС России по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с ФСС по финансированию расходов»
– зачтена сумма финансирования в счет уплаты взносов;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с ФСС по финансированию расходов» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– отражен прочий доход в виде полученного финансирования.
Порядок учета может быть и иным.
Минфин России считает, что средства, израсходованные организацией на мероприятия по сокращению травматизма, которые впоследствии зачтены в счет уплаты взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве, при налогообложении прибыли не учитываются ни в доходах, ни в расходах.
При этом взносы на травматизм, начисленные в соответствии с законодательством, учитываются в составе прочих расходов (подп. 45 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ). Данный подход изложен в письмах от 15 февраля 2011 г. № 03-03-06/2/33, от 24 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/615, от 14 августа 2007 г. № 03-03-06/1/568.
Есть и судебная поддержка этой точки зрения.
Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 марта 2013 г. № А27-9150/2012 арбитры не согласились с налоговиками, которые посчитали, что деньги, потраченные на приобретение спецодежды, нужно включать в материальные расходы, а финансирование, поступившее от ФСС России на эти цели, – в доходы как безвозмездно полученное имущество. Суд указал, что никакое имущество фонд организации не предоставлял и денежные средства не перечислял.
Финансирование заключалось в том, что сумма расходов организации на приобретение спецодежды была засчитана фондом в счет уплаты страховых взносов. А в Налоговом кодексе РФ отсутствует норма, которая квалифицировала бы такое финансирование в качестве дохода по налогу на прибыль.
Исходя из изложенного, в бухучете отразить ситуацию можно такими записями:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– оплачено проведение спецоценки условий труда;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– выделен входной НДС со стоимости услуг;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с ФСС России по средствам целевого финансирования» КРЕДИТ 86
– отражена сумма финансирования за счет страховых взносов (на дату принятия фондом соответствующего решения);
ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 60
– отнесены за счет средств целевого финансирования расходы на проведение спецоценки;
ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 19
– списан НДС за счет средств целевого финансирования;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве»
– начислены взносы на травматизм;
ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с ФСС России по средствам целевого финансирования»
– зачтена сумма средств целевого финансирования на проведение спецоценки в счет уплаты взносов на травматизм.
Заметим: если сумма затрат больше суммы финансирования, превышение учитывается в расходах в обычном порядке на счетах учета затрат, а НДС с суммы превышения принимается к вычету.
Правда, в письме № 03-03-06/1/615 финансисты не возражают против принятия к вычету и суммы налога по возмещенным затратам, несмотря на то что в расходы при налогообложении прибыли они не включаются. Но все же лучше использовать приведенный порядок. Во-первых, налоговики при проведении проверки с мнением финансистов могут не согласиться. Во-вторых, сумму вычета с возмещенных затрат придется учесть в доходах.