Налоговый статус работника-иностранца: порядок определения и изменение

Порядок налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации зависит от двух факторов — их налогового статуса и места нахождения источника дохода (п. 1 ст. 207 НК РФ). Смотрите таблицу ниже.

Таблица. Порядок обложения НДФЛ в зависимости от налогового статуса и места нахождения источника дохода

Место нахождения источников дохода

Какие доходы считаются доходами, полученными от источников в РФ, а какие доходами от источников за пределами РФ, Налоговым кодексом разъясняется в статье 208 НК РФ.

Доходы от источников в РФ

К доходам от источников в РФ относится прежде всего вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанные услуги, совершение действия в РФ (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

При этом не имеет значения, российской или иностранной организацией производится выплата вознаграждения, относящегося к доходам от источников в РФ, а также налоговый статус физического лица.

Также к доходам от источников в РФ относятся пенсии и пособия, предусмотренные действующим российским законодательством (подп. 7 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Доходы от источников за пределами РФ

К доходам от источников за пределами РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Налоговая ставка 13%

Доходы, полученные от источников в РФ, физическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Стандартные налоговые вычеты. Налоговые резиденты РФ, в отношении доходов которых применяется налоговая ставка 13%, имеют право на стандартные налоговые вычеты, в том числе на вычет, предусмотренный подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, — вычет на детей (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Стандартный налоговый вычет на ребенка предоставляется до месяца, в котором доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим указанный вычет, превысит 280 000 руб. (абз. 17 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Порядок исчисления налога по ставке 13%. Суммы налога исчисляются нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Налоговая ставка 30%

Если физическое лицо не признается налоговым резидентом РФ, в отношении его доходов, полученных от источников в РФ, применяется налоговая ставка в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Налог по ставке 30% исчисляется отдельно по каждой начисленной сумме (абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ).

Налоговый резидент РФ

Налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Окончательный налоговый статус физического лица устанавливается по итогам налогового периода (письмо ФНС России от 20.08.2012 № ЕД-3-3/2991@).

12 следующих подряд месяцев

Календарные или любые. 12 следующих подряд месяцев могут быть не календарными (письмо УФНС России по г. Москве от 24.07.2009 № 20-15/3/076408@).

Начало в прошлом году. 12-месячный период может начаться в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжиться в другом налоговом периоде (письма Минфина России от 25.09.2012 № 03-04-06/6-289, от 31.05.2012 № 03-04-05/6-670, от 18.05.2012 № 03-04-05/6-650, от 26.04.2012 № 03-04-06/6-123 и от 05.04.2012 № 03-04-05/6-444).

Например, для определения налогового статуса по состоянию на 13 января 2013 года 12 следующих подряд месяцев нужно отсчитывать с 13 января 2012 года по 12 января 2013 года (см. схему ниже).

183 календарных дня

183 дня пребывания в РФ, по истечении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физичес-кое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев (письмо Минфина России от 08.10.2012 № 03-04-05/6-1155).

Дни въезда и выезда. Определяя налоговый статус сотрудника, работодатель также должен учитывать дни его въезда в Российскую Федерацию и дни выезда из Российской Федерации, поскольку в эти дни работник фактически находился в РФ (письмо ФНС России от 31.03.2009 № 3-5-04/345@).

Лечение и обучение. Налоговый кодекс не содержит требований о непрерывности течения 183 календарных дней (письмо ФНС России от 30.08.2012 № ОА-3-13/3157@).

Время выезда за границу РФ в пределах 12 следующих подряд месяцев не учитывается при подсчете 183 календарных дней, за некоторыми исключениями. Исключения сделаны:

- для краткосрочного лечения;

- обучения.

Дни выезда за границу для краткосрочного лечения или обучения учитываются при подсчете дней пребывания сотрудника в РФ.

Обязательное условие — сразу же после прохождения обучения (лечения) работник должен вернуться в РФ (письмо Минфина России от 26.09.2012 № 03-04-05/6-1128).

При этом в статье 207 НК РФ не установлены ограничения по возрасту, видам учебных заведений, учебных дисциплин, лечебных учреждений, видам заболеваний, а также по перечню зарубежных стран, в которых граждане РФ могут проходить лечение или обучение (письмо ФНС России от 23.09.2008 № 3-5-03/529@).

Также следует иметь в виду, что при определении налогового статуса физического лица его гражданство значения не имеет (письмо Минфина России от 19.03.2012 № 03-04-05/6-318).

Рассмотрим на примере, как определяется налоговый статус иностранного сотрудника в течение года и по итогам налогового периода.

Пример
В ОАО «Континент» с 7 февраля 2013 года работает гражданин Норвегии А. Тюсседал, въехавший на территорию РФ 1 февраля 2013 года. 28 февраля 2014 года он выехал за пределы Российской Федерации для лечения. 3 ноября 2013 года А. Тюсседал вернулся в Россию.

 В 2013 году работник выезжал за пределы РФ:

 — в командировку — 5 февраля выехал, 19 февраля вернулся;

 — в отпуск — 11 марта выехал, 25 марта вернулся;

— на лечение — 27 мая выехал, 28 ноября вернулся.

Является ли работник налоговым резидентом РФ по итогам 2013 года?

Решение

Отследим изменение налогового статуса работника в течение 2013 года по состоянию на каждую дату выплаты дохода, по итогам каждого календарного месяца и по итогам налогового периода.

Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ датой выплаты дохода в виде оплаты труда является последнее число каждого календарного месяца. Поэтому для каждой даты выплаты дохода 12-месячный период отсчитываем назад, начиная с дня, предшествующего дате выплаты дохода. Например, для 31 мая 2013 года рассматриваемый период — с 31 мая 2012 года по 30 мая 2013 года. Аналогично определяем периоды для всех других дат. Последний день каждого месяца (если работник был в России) будет относиться к 12-месячному периоду на следующую дату выплаты дохода.

В табл. 2 представлены результаты вычислений количества дней пребывания работника на территории РФ и за ее пределами.

Таблица 2 Изменение налогового статуса работника в течение 2013 года

Работник признавался налоговым резидентом РФ по итогам мая, июня, июля, августа, сентябя и октября 2013 года. К его доходам, полученным в эти месяцы, налоговый агент начал применять ставку 13%. По итогам ноября А. Тюсседал утратил статус налогового резидента РФ, с его доходов налоговый агент начал удерживать НДФЛ по ставке 30%. Этот статус сохранился и по состоянию на 31 декабря 2013 года. Поэтому с доходов работника за 2013 год (общая сумма доходов, полученных иностранным работником от источников на террритории РФ составила 400 000 руб.) налоговый агент удержал НДФЛ по ставке 30%.

Таблица. Справки о доходах физического лица за 2013 год по форме 2-НДФЛ А. Тюсседала будет выглядеть так, как показано ниже.

Если налоговый статус изменился 

В связи с изменением налогового статуса физического лица меняется порядок обложения его доходов НДФЛ.

Сообщить работнику об изменении налогового статуса

Обязан ли работодатель как налоговый агент уведомлять сотрудника о том, что он приобрел статус налогового резидента РФ и имеет возможность вернуть НДФЛ?

Обязанности налоговых агентов перечислены в пунктах 3 и 3.1 статьи 24 НК РФ. Обязанность уведомлять сотрудника о приобретении им статуса налогового резидента РФ в указанных нормах не поименована.

В то же время согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 231 НК РФ налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Налоговый кодекс не определяет форму и способ сообщения налоговым агентом о факте излишнего удержания налога и сумме налога.

По мнению специалистов Минфина России, изложенному в пункте 1 письма от 16.05.2011 № 03-04-06/6-112, налоговый агент вправе сообщать налогоплательщику о факте излишнего удержания налога и сумме налога в произвольной форме, предварительно согласовав с налогоплательщиком порядок направления такого сообщения.

Если по итогам налогового периода у физического лица изменился налоговый статус, необходимо ко всем доходам, полученным данным физическим лицом в истекшем налоговом периоде, применять другую налоговую ставку. Перерасчет должен произвести налоговый агент (письмо Минфина России от 05.04.2012 № 03-04-05/6-444).

Доначисление или возврат НДФЛ

У налогового агента нет обязанности по возврату переплаты НДФЛ в связи с тем, что работник по итогам налогового периода стал налоговым резидентом РФ.

Возврат суммы налога производится сотруднику налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства или месту пребывания.

Справка 2-НДФЛ. Излишне удержанную сумму НДФЛ налоговый агент укажет в пункте 5.6 раздела 5 «Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода по ставке __%» справки 2-НДФЛ, которую он должен представить в инспекцию не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В справке 2-НДФЛ будет заполнена одна таблица 3 «Доходы, облагаемые по ставке 13%».

Возврат НДФЛ. Для возврата НДФЛ сотрудник должен подать в налоговый орган по окончании налогового периода (п. 1.1 ст. 231 НК РФ):

- письменное заявление о возврате налога (п. 6 ст. 78 НК РФ);

- налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ;

- документы, подтверждающие его статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде.

Возврат излишне уплаченного НДФЛ производится в порядке, установленном в статье 78 НК РФ (письмо Минфина России от 10.02.2012 № 03-04-06/6-30).

Решение о возврате суммы излишне уплаченного НДФЛ налоговый орган обязан принять в срок не позднее десяти дней со дня получения заявления налогоплательщика (п. 8 ст. 78 НК РФ), а сообщить о решении — в течение пяти дней со дня принятия такого решения (п. 9 ст. 78 НК РФ).

Какими документами работник может подтвердить налоговый статус. Кроме копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, такими документами могут являться:

- справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени;

- квитанции о проживании в гостинице;

- справка с предыдущего места работы или учебного заведения, где он обучался;

- документы о регистрации по месту жительства (пребывания);

- другие документы, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в Российской Федерации.