Посреднические (агенсткие) отношения во многом схожи с отношениями в рамках договоров поручения и комиссии. В частности, если посредник по условиям договора действует от имени принципала, к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, установленные для договоров поручения. А в ситуациях, когда агент выступает от своего имени, к агентским отношениям применяются правила договоров комиссии.
Впрочем, есть и принципиальные отличия.
Во-первых, полномочия агента значительно шире, чем полномочия поверенного или комиссионера. Агент имеет право выполнять как юридические, так и фактические действия, в то время как полномочия поверенного сведены только к совершению юридических действий, а комиссионера – к заключению сделок.
Во-вторых, агентский договор предполагает наличие дополнительных оснований его прекращения по сравнению с договорами поручения и комиссии. Иными словами, он может быть расторгнут не только по тем основаниям, которые предусмотрены для других видов посреднических договоров, но и в результате отказа любой стороны от его исполнения. Правда, это правило применимо лишь при условии, что агентский договор изначально был заключен без определения срока окончания его действия.
В-третьих, законодательство устанавливает конкретный срок выплаты агентского вознаграждения для случаев, когда непосредственно в агентском договоре условия о порядке его уплаты отсутствуют. Принципал обязан выплатить вознаграждение в течение недели с момента представления ему отчета агента за прошедший период, если, конечно, из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.
И наконец, по общему правилу к отчету агента должны прилагаться необходимые доказательства расходов, произведенных им за счет принципала.
Законодательство предусматривает, что агент может выступать либо от своего имени, либо от имени принципала – это устанавливается агентским договором. Но в любом случае он действует за счет принципала. Поэтому принципал должен не только уплачивать агенту посредническое вознаграждение (тем более что этот договор всегда считается возмездным), но и возмещать понесенные агентом расходы. Четких правил возмещения расходов в главе 52 Гражданского кодекса нет, однако соответствующие уточнения содержатся в главах 49 и 51 Гражданского кодекса, положения которых, как уже подчеркивалось выше, применимы и в отношении агентского договора.
Так, если агент действует от собственного имени, нужно руководствоваться требованиями статьи 1001 Гражданского кодекса, согласно которым комитент обязан возмещать посреднику суммы, израсходованные им на исполнение поручения. Исключение составляют расходы на хранение имущества принципала, находящегося у агента: по общему правилу право на возмещение данного вида расходов у посредника отсутствует, и единственный способ получать такое возмещение заключается в том, чтобы прописать это условие непосредственно в агентском договоре.
Соответственно, если агент выступает от имени принципала, он может ссылаться на статью 975 Гражданского кодекса, определяющую круг обязанностей доверителя. В частности, в такой ситуации принципал обязан:
1) возмещать агенту понесенные издержки;
2) обеспечивать агента средствами, необходимыми для исполнения поручения.
Важно также обращать внимание на порядок оформления документов и выставления счетов-фактур. Он тоже зависит от того, от чьего имени выступает агент.
Если он выступает от собственного имени, все документы выписываются от имени агента. Это касается и счета-фактуры: агент выставляет от своего имени счет-фактуру покупателю и передает показатели данного счета-фактуры принципалу, который выставляет свой счет-фактуру с учетом этих показателей и передает его агенту. И тот и другой счета-фактуры отражаются у агента в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, а вот в книгу продаж и книгу покупок они не заносятся.
Если же агент выступает от имени принципала, все документы, включая счет-фактуру, выписываются покупателю от имени принципала, хотя фактически делать это может агент.
Как разъяснялось в письме Минфина России от 27 февраля 2012 г. № 03-07-09/11, счета-фактуры, выставляемые принципалом покупателям товаров в рамках агентского договора, предусматривающего продажу товаров от имени принципала, вполне могут подписываться третьими лицами. В том числе сотрудниками организации-агента, уполномоченными на то доверенностью от имени организации-принципала. Доверенность для выставления счетов-фактур в данном случае не нужна, ведь подписание счетов-фактур, используемых при расчетах по НДС, не относится к совершению юридических действий, предусмотренных агентским договором или договором поручения.
И в бухгалтерском, и в налоговом учете доходом (выручкой) посредника – агента, комиссионера и поверенного – считается только его вознаграждение.
Значит, вне зависимости от того, от чьего имени действует агент, в состав доходов он должен включать лишь сумму агентского вознаграждения, которая фиксируется в его отчете. Если агент является плательщиком НДС, именно на эту сумму он выставляет счет-фактуру принципалу.
А сумма компенсации понесенных агентом расходов, которые возмещаются принципалом, НДС не облагается и доходом агента не признается. Но и сами возмещаемые расходы, конечно же, нельзя учесть в уменьшение налоговой базы у агента.
Соответственно в бухгалтерском учете агента те расходы, которые подлежат возмещению принципалом, не должны попадать на счета 44 «Расходы на продажу» или 91 «Прочие доходы и расходы». Они относятся на расчеты с принципалом, которые обычно отражают на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
А вообще, как подчеркивалось в письме Минфина России от 26 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/501, учет доходов и расходов организации-агента определяется условиями заключенного агентского договора.
Те затраты, которые подлежат включению в состав расходов принципала (то есть по сути расходы агента, совершенные им в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, которые возмещаются принципалом), однозначно не должны учитываться в составе расходов агента.
А вот затраты, не возмещаемые принципалом в соответствии с условиями агентского договора и не отражаемые в его налоговом учете, агент имеет полное право включить в состав своих расходов для целей налогообложения прибыли. Но при этом должны выполняться общие требования об экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов, которые установлены статьей 252 Налогового кодекса РФ.
В частности, если агент для исполнения своих функций по агентскому договору привлекает заемные средства, безусловно, должны приниматься во внимание особые правила учета для целей налогообложения прибыли расходов в виде процентов по долговым обязательствам, предусмотренные статьей 269 Налогового кодекса РФ. Однако решающее значение имеют условия агентского договора. К примеру, если агентский договор предусматривает возмещение принципалом агенту расходов в виде процентов по привлеченным займам, в такой ситуации эти суммы процентов включаются в налоговую базу по налогу на прибыль именно у принципала, а не у агента.
ПРИМЕР
Торговая фирма «Успех» (плательщик НДС) выступает в качестве агента, действующего от собственного имени, по договору, заключенному с ООО «Максимум» (принципал). Агент реализует товары принципала, участвуя в расчетах с покупателями, а также организует рекламные кампании и производит расчеты, связанные с их осуществлением, при необходимости привлекая для этих целей краткосрочные кредиты и займы. При этом принципал возмещает расходы на рекламу и проценты по привлеченным заемным средствам. А вот оговорки о возмещении принципалом расходов на хранение товаров на складах агента в договоре нет.
Агентское вознаграждение составляет 5 процентов от продажной стоимости товаров.
В течение месяца на реализацию товара посредником получено от принципала 10 000 штук едениц, стоимость товара – 700 руб. за штуку.
За месяц продано 8000 штук товара, их продажная стоимость составила 1180 руб. за штуку (в том числе НДС – 180 руб.).
На рекламу товаров принципала в том же месяце агент потратил 100 000 руб. (стоимость услуг третьих лиц). Для того чтобы оплатить эти расходы, был привлечен краткосрочный заем в размере 60 000 руб., проценты по которому за текущий месяц составили 2000 руб.
Все покупатели оплатили приобретенные товары в том же месяце, и в конце месяца агент перечислил принципалу причитающуюся ему сумму за вычетом агентского вознаграждения и возмещения понесенных расходов.
Предположим, что фактические расходы агента, связанные с исполнением договора, которые не возмещаются принципалом, составили 95 000 руб. (расходы фирмы должны быть документально подтверждены).
В бухгалтерском учете агента операции отражаются следующим образом:
ДЕБЕТ 004
– 7 000 000 руб. (700 руб. × 10 000 шт.) – приняты товары принципала;
КРЕДИТ 004
– 5 600 000 руб. (700 руб. × 8000 шт.) – списаны реализованные товары;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76
– 9 440 000 руб. (1180 руб. × 8000 шт.) – отражена задолженность покупателей за реализованные товары;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66
– 60 000 руб. – получен краткосрочный заем для оплаты расходов на рекламу товаров принципала;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 100 000 руб. – оплачены расходы на рекламу;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60
– 100 000 руб. – отнесены на расчеты с принципалом расходы на рекламу;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 66
– 2000 руб. – начислены проценты по займу;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 472 000 руб. (9 440 000 руб. × 5%) – признано агентское вознаграждение;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 72 000 руб. (472 000 руб. : 118% × 18%) – начислен НДС с суммы агентского вознаграждения;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 9 440 000 руб. – получена оплата от покупателей;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 8 866 000 руб. (9 440 000 – 100 000 – 2000 – 472 000) – перечислена принципалу причитающаяся ему сумма по итогам месяца за вычетом агентского вознаграждения и расходов, возмещаемых принципалом;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02 (10, 69, 70 …)
– 95 000 руб. – отражены расходы агента, связанные с исполнением агентского договора, которые не подлежат возмещению принципалом;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 44
– 95 000 руб. – списана себестоимость посреднических услуг (фактические затраты агента, не возмещаемые принципалом).
На практике также бывают случаи, когда агентским договором предусматривается право агента продавать товары по цене, превышающей указанную принципалом, и получаемая при этом дополнительная выгода остается в распоряжении агента (то есть признается его доходом). В такой ситуации нужно иметь в виду, что к этой сумме дополнительной выгоды нужно относиться так же, как и к агентскому вознаграждению. Иначе говоря, с нее агент обязан уплачивать НДС (если он является плательщиком этого налога) и ее следует включать в доходы агента, в том числе и в целях налогообложения. Но и принципал должен признавать выручку от реализации товаров посредником в полном объеме, то есть исходя из той цены, по которой агент фактически продал товар. И соответственно в расходы принципала наряду с агентским вознаграждением включается и принадлежащая агенту разница.
Если реализация товара посредником происходит за иностранную валюту или его стоимость выражается в иностранной валюте (даже если фактические расчеты при этом производятся в рублях), возникают курсовые разницы. А вот кто именно должен их покрывать и отражать в своем бухгалтерском и налоговом учете, действующее законодательство не уточняет. Более того, по этому вопросу нет единой точки зрения ни у чиновников, ни у судей.
Существует мнение, что у агента курсовые разницы могут возникать только в части расчетов с принципалом по агентскому вознаграждению. Ведь все остальное – это забота и собственность принципала. Иными словами, если агент не признает доходами расходы, возмещенные принципалом, то и курсовых разниц по этим суммам у него в учете возникать не должно. Их следует относить на расчеты с принципалом.
У агента же курсовая разница образуется только от переоценки агентского вознаграждения, полученного в иностранной валюте. Так сказано в письмах Минфина России от 28 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/623 и УФНС России по г. Москве от 25 января 2011 г. № 16-15/006151@. Эта же точка зрения изложена в постановлении ФАС Поволжского округа от 28 апреля 2010 г. № А55-12964/2009. В то же время в письме Минфина России от 16 марта 2009 г. № 03-03-06/1/143 отмечено, что курсовые разницы по требованиям, возникшим при расчетах агента с принципалом по возмещению затрат, произведенных агентом при выполнении договора, выраженным в иностранной валюте, также могут учитываться в составе внереализационных доходов и расходов агента для целей налогообложения прибыли (об этом же – в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 июня 2005 г. № А21-9242/04-С1).
Еще по этой теме: как изменится учет курсовых разниц с 2015 года