Как плательщикам УСН, сменившим объект налогообложения с доходов на доходы минус расходы, учитывать затраты переходного периода, разъяснено в пункте 4 статьи 346.17 НК РФ. В нем говорится о том, что расходы, относящиеся к прошлому периоду с объектом доходы, в текущем периоде отражать не нужно. Соответственно они не записываются и в Книгу учета доходов и расходов.
Однако это норма напрямую применима к текущим тратам — материальным расходам, оплате труда и т. п.
Как это влияет на основные средства при смене объекта, которые есть у организации на дату перехода и которые будут использоваться при объекте доходы минус расходы? Можно ли их стоимость списать на расходы при УСН? Или тот факт, что они были куплены при объекте доходы, делает невозможным их дальнейший учет в целях налогообложения?
Скажем сразу, в каждом конкретном случае нужно смотреть, когда основное средство было принято на учет, оплачено и введено в эксплуатацию. В зависимости от того, в какой последовательности произошли указанные события и когда — до смены объекта налогообложения или после, вы и ведете учет основных средств. Именно об этом мы подробно расскажем в данной статье.
Если вы приобрели основные средства до перехода на УСН (то есть сначала вы применяли обычную систему налогообложения, потом перешли на «упрощенку» с объектом доходы, а с 1 января 2014 года стали учитывать расходы), то учесть их стоимость при смене объекта вы не сможете (п. 4 ст. 346.17 НК РФ). Посколько затраты, понесенные до смены объекта, при расчете единого налога с разницы между доходами и расходами,не учитываются. Не определяется и остаточная стоимость основных средств, приобретенных на общем режиме, на дату такого перехода. Однако, обратите внимание, данные правила действуют начиная с 1 января 2008 года. До этого принимать к учету такие объекты следовало по остаточной стоимости. Ее нужно было определять как разницу между первоначальной ценой объекта и амортизацией, начисленной в бухучете за время эксплуатации по правилам подпункта 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ (письма Минфина России от 10.10.2006 № 03-11-02/217, от 22.10.2009 № 03-11-06/2/220).
Что это за правила? Основные средства, приобретенные на общем режиме налогообложения, списывались на расходы при УСН в зависимости от срока их полезного использования. Если он не превышает трех лет, то объекты полностью относились на расходы в течение первого года. Если срок службы от трех до 15 лет включительно, в первый год списывалось 50% стоимости, во второй — 30%, а в третий — 20%. Ну и наконец, когда срок службы превышает 15 лет, остаточная стоимость списывалась при упрощенной системе в течение 10 лет равными долями.
В случае, когда основное средство куплено на УСН с объектом налогообложения доходы, важен момент ввода имущества в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Если основные средства начали использоваться до 1 января 2014 года, значит, это расходы периода, при котором вы считали «упрощенный» налог с доходов. И после смены объекта налогообложения стоимость основных средств при «упрощенке» учесть уже не получится (п. 4 ст. 346.17 НК РФ). Соответственно и остаточную стоимость основных средств на дату смены объекта определять и где-то фиксировать для целей налогового учета не нужно. Такое мнение про основные средства при смене объекта содержится в письме Минфина России от 14.04.2011 № 03-11-11/93.
Если имущество введено в эксплуатацию уже при объекте налогообложения доходы минус расходы, хоть и куплено оно было раньше, его стоимость можно будет относить на расходы равными долями ежеквартально в течение первого года работы на новом объекте по УСН. Это следует из подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16 и подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ. Аналогичного мнения придерживается и финансовое ведомство (письма Минфина России от 13.02.2012 № 03-11-11/41 и от 15.12.2011 № 03-11-06/2/170).
Пример.
Налоговый учет основного средства, приобретенного на «упрощенке» с объектом доходы
ООО «Ветерок», применяющее УСН с объектом доходы, с 2014 года поменяло объект налогообложения и стало учитывать расходы. 24 декабря 2013 года общество купило оборудование за 400 000 руб., однако ввело его в эксплуатацию только 14 января 2014 года. Отразим в налоговом учете стоимость объекта. И спишем ее на расходы при УСН.
Так как оборудование введено в эксплуатацию в 2014 году, его стоимость ООО «Ветерок» спишет на расходы при УСН в течение этого же года. И отразит 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2014 года в разделе I Книги учета по 100 000 руб. (400 000 руб. : 4 квартала). Кроме того, бухгалтер общества ежеквартально в течение 2014 года будет заполнять раздел II Книги учета доходов и расходов, указывая в нем часть стоимости оборудования, подлежащей списанию в отчетном периоде.
При покупке недвижимости право собственности на нее нужно зарегистрировать. И в целях налогового учета по УСН важны не только даты оплаты и ввода объекта в эксплуатацию, но и день подачи документов в органы госрегистрации. Дело в том, что недвижимость можно списывать на расходы, только если выполнены все три указанных условия (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
И если все три условия выполнены до 1 января 2014 года, значит, списать стоимость объекта на расходы после смены объекта налогообложения вы уже не сможете (письмо Минфина России от 09.11.2010 № 03-11-06/2/173).
Исключением является недвижимость, купленная в рассрочку. Ее стоимость можно списывать на расходы при упрощенной системе налогообложения в размере фактически уплаченных сумм за отчетные (налоговые) периоды (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Даже несмотря на то, что основное средство было зарегистрировано и введено в эксплуатацию в прошлом году. Такие рекомендации дает ФНС России в своем письме от 06.02.2012 № ЕД-4-3/1818.
А если бумаги на государственную регистрацию права собственности вы подали в 2014 году, то учесть недвижимость в расходах можно (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При этом тот факт, что недвижимость могла быть оплачена еще в 2013 году, как мы уже сказали, значения не имеет.