По общему правилу первоначальной стоимостью объектов нефинансовых активов признается сумма фактических вложений в их приобретение, сооружение или изготовление (создание) с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками. Кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ.
Таким образом, процесс формирования первоначальной стоимости нефинансовых активов представляет собой совокупность операций по отражению в бухгалтерском учете затрат, связанных с приобретением, созданием отдельных объектов, а также с доведением активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
Первоначальная стоимость приобретаемых материальных запасов может быть сформирована непосредственно в момент их поступления в бюджетное учреждение (в частности, в тех случаях, когда запасы приобретаются за наличный расчет или на условиях последующей оплаты).
Приобретение или создание внеоборотных активов, как правило, представляет собой весьма длительный процесс. Во время этого процесса в бухучете последовательно может отражаться ряд различных операций: возникновение задолженности перед поставщиком или подрядчиком, а также транспортными организациями и компаниями, оказывающими необходимые дополнительные услуги, осуществление расходов, связанных с непосредственной подготовкой приобретенного или созданного объекта в эксплуатацию (включая расходы по государственной регистрации прав собственности, владения или пользования).
Нормой пункта 3 Инструкции по применению Единого плана счетов (далее – Инструкция № 157н) при организации и ведении бухучета в бюджетных учреждениях в качестве основного закреплен метод начислений. Согласно ему, результаты операций признаются по факту их совершения независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением операций.
В том случае, когда соответствующим договором не предусмотрено последующее изменение цены приобретаемого объекта или сопутствующих услуг, сумма последующей оплаты соответствует размеру расходов, включаемых в первоначальную стоимость нефинансовых активов.
Однако в практической деятельности учреждений могут возникать ситуации, когда цена договора может измениться между моментом отражения расходов в учете по методу начисления и датой оплаты.
Нюансы отражения операций на счетах
Наиболее распространенным примером изменения цены является ситуация, при которой цена договора выражена в условных единицах, соотносимых с курсом иностранной валюты – доллара или евро. При этом начисление расходов происходит по курсу на дату отражения расходов в учете, а сумма фактической оплаты отражается по курсу на день списания средств со счета учреждения. То есть возникают суммовые разницы.
Суммы указанных разниц, как правило, не могут быть включены в первоначальную стоимость нефинансовых активов хотя бы потому, что к моменту оплаты процесс формирования указанной стоимости может быть уже завершен, а объекты нефинансовых активов введены или переданы в эксплуатацию. Порядок учета данных суммовых разниц урегулирован в письме Минфина России от 25 января 2013 г. № 02-06-10/255.
Такие отклонения, по мнению финансистов, относятся на увеличение (уменьшение) финансового результата текущего периода с отражением на соответствующем счете аналитического учета счета 401 10 «Доходы текущего финансового года».
Однако чиновники не уточнили, по какому коду КОСГУ следует отражать возникшие разницы. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н, также порядок отражения суммовых разниц не регулирует. По мнению автора, в данной ситуации правомерно использовать схему, применяемую при учете курсовых разниц, – то есть возникшие разницы регулируются оборотами по счету 401 10 171 «Доходы от переоценки активов». Рассмотрим бухгалтерские записи на примере.
Пример
Бюджетное учреждение за счет средств от приносящей доход деятельности приобрело оборудование (иное движимое имущество), стоимость которого определена в условных единицах, эквивалентных курсу евро, – 3000 единиц. Курс евро на дату начисления задолженности по оплате – 40 руб. за евро. Оборудование приобретено на условиях последующей оплаты. Курс евро на дату оплаты – 39 руб. за евро. Расходы по доставке оборудования по договору со специализированной транспортной организацией составили 10 000 руб. Оборудование не требует монтажа и дополнительных расходов по доведению до состояния, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях. В учете будут записаны проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражена задолженность по оплате приобретенного оборудования |
2 106 31 310 «Увеличение вложений в основные средства – иное движимое имущество учреждения» |
2 302 31 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» |
120 000 (3000 усл. ед. × 40 руб.) |
| Отражена задолженность по транспортным услугам |
2 106 31 310 «Увеличение вложений в основные средства – иное движимое имущество учреждения» |
2 302 22 730 «Увеличение кредиторской задолженности по транспортным услугам» |
10 000 |
| Введен приобретенный объект в эксплуатацию |
2 101 34 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования – иного движимого имущества учреждения» |
2 106 31 310 «Увеличение вложений в основные средства – иное движимое имущество учреждения» |
130 000 |
| Оплачена стоимость приобретенного оборудования* |
2 302 31 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» |
2 201 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» |
117 000 (3000 усл. ед. × 39 руб.) |
| Оплачены транспортные услуги* |
2 302 22 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по транспортным услугам» |
2 201 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» |
10 000 |
| Отражены суммовые разницы |
2 302 31 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» |
2 401 10 171 «Доходы от переоценки активов» |
3000 |
* Одновременно делается запись по забалансовому счету 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения».
В. Захарьин,
эксперт по бюджетному учету, к. э. н.