По общему правилу излишне уплаченные налоги подлежат зачету или возврату (ст. 78 НК РФ). Обнаружить факт переплаты может как ИФНС, так и сам налогоплательщик. Во втором случае компания выступает инициатором совместной сверки расчетов с бюджетом, по итогам которой составляется акт, форма которого утверждена приказом ФНС России от 20.08.07 № ММ-3-25/494@. Инициируя зачет или возврат переплаты, компаниям важно учитывать несколько особенностей.
ФАС Московского округа отметил, что акт сверки не является достаточным доказательством наличия переплаты, поскольку в налоговом законодательстве такой документ не используется для оформления обнаружения факта переплаты (постановление от 07.09.12 № А41-30487/11). К тому же составление акта сверки не является обязательным условием для возврата налога.
В случае спора с инспекцией факт переплаты должен подтверждаться доказательствами, в частности платежными поручениями или информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных инспекции.
При этом независимо от того, в какой бюджет и по какому КБК такой налог перечисляется. По правилам абзаца 2 пункта 1 статьи 78 НК РФ зачет налоговых платежей производится строго по видам налогов. При этом НК РФ не запрещает налоговикам провести зачет переплаты в рамках разных бюджетов (к примеру, часть налога на прибыль, уплаченного в федеральный бюджет, засчитывается в счет недоимки по налогу на прибыль, подлежащему перечислению в бюджет региона). С этим согласен Минфин России в письме от 26.04.11 № 03-02-07/1-141.
Руководствуясь такой же логикой, можно провести зачет переплаты и в том случае, если налоговые платежи, в счет погашения недоимки по которым проводится зачет, и суммы налога, образующие переплату, перечисляются на разные КБК. Ведь даже одному налогу может соответствовать несколько КБК. Главное, чтобы суммы относились к налогам одного вида — федеральным, региональным или местным.
Такой зачем возможен по инициативе налоговиков до момента истечения срока ее принудительного взыскания. На возможность проведения зачета по инициативе контролеров указано в пункте 5 статьи 78 НК РФ. При этом в определении от 08.02.07 № 381-О-П Конституционный суд РФ указал, что налоговый орган не вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимок и задолженностей по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена.
Минфин России в письмах от 14.07.09 № 03-02-07/1-357 и от 01.07.09 № 03-02-07/1-334 также уточняет, что по задолженности, в счет которой засчитывается переплата, на момент принятия решения о зачете не должен истечь срок принудительного взыскания как в бесспорном порядке, так и через суд. Суды разделяют такой подход (например, постановления Президиума ВАС РФ от 20.01.09 № 10707/08 и от 15.09.09 № 6544/09).
Если переплата образовалась в результате излишней уплаты авансовых платежей, срок на подачу заявления о зачете (возврате) исчисляется с даты представления налоговой декларации. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 28.06.11 № 17750/10 указал, что основания для возврата переплаты возникают с даты представления налоговой декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для представления такой декларации.
Нижестоящие суды также отмечают, что сумму переплаты по авансовым платежам компания определяет арифметическим путем. Следовательно, узнать о факте переплаты организация может лишь на дату представления итоговой отчетности. А значит, трехлетний срок для подачи заявления о зачете или возврате переплаты ей необходимо исчислять именно от срока представления годовой декларации (постановления ФАС Московского от 17.10.12 № А41-1926/12 и от 03.10.12 № А40-29369/12-99-142, Северо-Западного от 18.05.12 № А05-994/2011 округов).
Срок проведения зачета и возврата переплаты зависит от необходимости проведения камерального контроля. Решение о зачете или возврате излишне уплаченного налога контролеры принимают в течение 10 дней с момента подписания акта сверки или с момента выявления налоговиками факта переплаты (п. 4, 5 и 8 ст. 78 НК РФ).
Но если для установления факта переплаты необходимо провести камеральную проверку, то решение о зачете (возврате) или отказе от него инспекторы примут лишь по окончании такой проверки. Или по истечении трехмесячного срока со дня ее начала (п. 2 ст. 88 НК РФ).
Решение о частичном зачете переплаты, по мнению большинства арбитров, не прерывает течение срока исковой давности для обращения в суд с заявлением о возврате оставшейся суммы переплаты. ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 24.12.09 № А17-7871/2008 отметил, что частичный зачет излишне уплаченных сумм налога не приводит к правовым последствиям, поскольку к налоговым правоотношениям нормы гражданского законодательства не применяются. Таким образом, факт зачета сумм переплаты не свидетельствует о прерывании срока исковой давности по правилам статьи 203 ГК РФ.
Но есть и противоположное мнение. В частности, ФАС Уральского округа в постановлении от 03.06.10 № Ф09-4075/10-С3 указал, что проведение налоговиками зачета излишне уплаченного налога, впоследствии признанного вышестоящим налоговым органом незаконным, прерывает срок исковой давности.
Такой подход не распространяется на излишне взысканные налоги. На это указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.12.06 № 8689/06. Ведь право на возврат излишне взысканного налога носит имущественный характер. И НК РФ не устанавливает прямого запрета на обращение в суд с иском о взыскании таких сумм, если до обращения в арбитраж компания не подавала заявление в налоговый орган.
К таким же выводам пришел в постановлениях ФАС Московского округа от 13.03.12 № А40-79864/11-99-361.
Правопреемник вправе подать заявление о зачете или возврате переплаты, возникшей у налогоплательщика до реорганизации. На это указал Минфин России в письмах от 22.10.10 № 03-02-07/1-485 и от 01.07.09 № 03-02-07/1-333. Ведь сумма переплаты, излишне взысканная с компании до реорганизации, может быть зачтена в счет погашения недоимки правопреемника (п. 10 ст. 50 НК РФ).
Кроме того, по мнению Президиума ВАС РФ, между зачетом и возвратом налоговых платежей не имеется существенных различий. И фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика (постановление от 29.06.04 № 2046/04). Следовательно, переплата компании может быть возвращена ее правопреемнику.
При несвоевременном возврате переплаты налогоплательщик получает проценты исходя из ставки рефинансирования, действовавшей в дни нарушения срока возврата. Такое правило установлено в пункте 10 статьи 78 НК РФ. Начисление процентов начинается на следующий день после истечения срока возврата переплаты (п. 2, 5 ст. 6.1 и п. 6 ст. 78 НК РФ). Если начало срока выпадает на выходной или праздничный день, то такой срок переносится на первый следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
Если же переплата выявлена по итогам камеральной проверки, то срок на возврат переплаты начинает отсчитываться через месяц после окончания такой проверки (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98).
Контролеры, рассчитывая сумму процентов, принимают число календарных дней в году равным 365 или 366 (п. 3.2.7 Методических рекомендаций по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам, утв. приказом ФНС России от 25.12.08 № ММ-3-1/683@). А в постановлениях Пленума Верховного суда РФ № 13 и Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.98, ФАС Московского округа от 25.11.11 № А41-3034/11 и от 23.09.10 № КА-А40/11480-10 арбитры предлагают рассчитывать проценты за неправомерное пользование средствами налогоплательщика исходя из 360 дней. Позиция судов более выгодна для компаний.