Налоговое законодательство не содержит определения «мерчандайзинг». По сути, это комплекс мер, направленных на выкладку товаров в более приоритетных местах в торговом зале таким образом, чтобы привлечь внимание покупателей на товар конкретного производителя. Также мерчандайзинг может предполагать и предпродажную подготовку, например варьирование ценами (скидки, бонусы и прочее) или рекламное сопровождение товара, выложенного на полки магазина.
Практика показывает, что затраты на услуги мерчандайзинга стоят недешево и компании заинтересованы в том, чтобы учесть соответствующие расходы при исчислении налога на прибыль. Однако налоговики зачастую отказывают в признании таких затрат.
Для успешного осуществления своей задачи мерчандайзеру необходимо иметь достаточные полномочия для перемещения товара на торговых площадях розничного продавца. Для этого все необходимые права и вытекающие из этого обязанности стороны фиксируют в договоре между производителем товара и торговой организацией.
Как правило, организации заключают договор поставки, в котором предусмотрен комплекс мер по оказанию услуг мерчандайзинга и условия их оплаты, либо оформляют отдельный договор. Согласно принципу свободы договора, закрепленного в статье 421 ГК РФ, юридические лица и граждане вправе заключать любые договоры и включать в них любые требования при условии, что они не противоречат нравственным нормам и требованиям закона.
Однако это касается случаев, когда речь идет о непродовольственных товарах. В случае продвижения продовольственных товаров необходимо учитывать положения Федерального закона от 28.12.09 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 381-ФЗ). Так, услуги по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и другие услуги, направленные на продвижение таких товаров, оказывает хозяйствующий субъект, осуществляющий торговую деятельность, на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг (п. 11 ст. 9 Закона № 381-ФЗ).
Гражданское законодательство не содержит требования оформлять отдельный акт оказания услуг мерчандайзинга. Поэтому на практике некоторые компании не составляют такой документ. Арбитражные суды поддерживают налогоплательщиков, указывая, что если оформление акта приема-передачи не предусмотрено условиями договора, то налоговики не вправе его требовать от компании (определения ВАС РФ от 22.02.11 № ВАС-1520/11 и от 23.03.11 № ВАС-2742/11, постановления ФАС Восточно-Сибирского от 09.02.11 № А33-7776/2010, Волго-Вятского от 29.11.10 № А79-1233/2010, Западно-Сибирского от 23.03.11 № А46-9921/2010 округов).
Некоторые организации услуги мерчандайзинга оформляют актом проверки исполнения соответствующих договорных обязательств. В таком документе указывают конкретные сведения о наименовании торговых марок, об адресах торговых точек, объеме оказанных услуг и другие характеристики.
В любом случае вне зависимости от того, каким видом акта оформляются услуги, для компании безопаснее указать перечисленные сведения. Иначе суд может встать на сторону контролеров (постановление ФАС Московского округа от 02.04.08 № КА-А40/2402-08).
Помимо этого, к договору компания может приложить фотографии по выкладке, отчеты непосредственных участников акций или контролеров, корректировки заявок на очередную поставку товара и иные документы, свидетельствующие о проведении тех или иных мероприятий по продвижению товара.
По общему правилу все расходы компании должны соответствовать положениям статьи 252 НК РФ — быть экономически обоснованными и направленными на получение дохода. Казалось бы, в отношении услуг мерчандайзинга такие условия выполняются. В частности, затраты на их приобретение служат росту продаж и спроса у покупателей, соответственно увеличению доходов торговой организации. Однако налоговики не всегда согласны с таким мнением и в отдельных ситуациях заявляют, что расходы экономически необоснованны.
Минфин России солидарен с налоговиками. Так, финансовое ведомство не раз указывало, что затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя — организации розничной торговли, производимых последним в рамках договора розничной купли-продажи, не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли (письма от 16.09.11 № 03-03-06/1/556 и от 02.11.09 № 03-03-06/1/723). В более ранних письмах ведомство уточняло: затраты поставщика в части включения товарных позиций в ассортимент магазинов, размещения товаров на полках магазинов, выделения для них постоянного или дополнительного места в магазине не уменьшают базу по налогу на прибыль (письма от 03.10.06 № 03-03-04/1/677 и от 17.10.06 № 03-03-02/247).
Все это верно, но только для договора поставки в чистом виде. Когда же речь идет об оказании дополнительных маркетинговых услуг, напрямую связанных с реализацией товара в розничной сети, то взаимосвязь становится более очевидной. Особенно для арбитражных судей, которые признавали коммерческий интерес у производителей после исполнения договора поставки, продолжающих продвигать свой товар на розничном рынке, что в конечном итоге увеличивало объем их собственных продаж.
Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 06.08.08 № А46-5896/2007 пришел к выводу, что затраты на мерчандайзинг, оказанный розничными магазинами — покупателями его товара, могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль. Суд отклонил доводы инспекции о том, что при отгрузке товара в адрес указанных покупателей фактически произошла смена собственника товара, поэтому спорные расходы не могут рассматриваться как экономически обоснованные для общества. В данной ситуации не имеет правового значения вопрос о смене собственника товара, поскольку поставщик, рекламируя произведенный (предварительно поставленный) им товар, увеличивает свои собственные продажи и выполняет одно из условий заключенных договоров.
ФАС Поволжского округа в постановлении от 16.09.08 № А49-395/08 проанализировал весь путь товара (от производителя до конечного потребителя) и пришел к выводу, что мерчандайзинг необходим на всех звеньях этой цепи. При этом у всех участников одна общая цель — продать максимальное количество товара, и эта цель успешно достигается совместной работой. Поставщик не теряет интереса к товару после его продажи: он должен продолжать действовать совместно с розничным продавцом, обеспечивая сбыт товара в рознице. Чем больше розничный продавец реализует продукции, приобретенной у поставщика, тем больше продукции продаст поставщик. Следовательно, в скорейшей реализации в максимально большем объеме заинтересован не только розничный продавец, но и поставщик.
Позднее ФАС Московского округа в постановлении от 23.04.09 № КА-А40/3578-09 также признал затраты на мерчандайзинг экономически обоснованными и подтвержденными актами приема-передачи, а также направленными на получение дохода от продажи товаров.
Окончательно эту позицию сформулировал Президиум ВАС РФ в постановлении от 22.12.09 № 11175/09.?Кроме того, почти в это же время вступил в силу Закон № 381-ФЗ, который утвердил законность оказания услуг по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и иных услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, которые торговые организации могут оказывать на основании договоров возмездного оказания таких услуг.
Минфин России придерживается мнения о том, что при наличии у поставщика-продавца оснований полагать, что оговоренные в договоре действия организации розничной торговли способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе (письма от 02.11.09 № 03-03-06/1/723 и от 16.09.11 № 03-03-06/1/556). Учитывать такие расходы, по мнению финансового ведомства, необходимо в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 264 НК РФ.
Согласно указанной норме расходы на рекламу ограничиваются 1% от суммы выручки от реализации за соответствующий налоговый период. Специальное правило абзаца 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ выводит из-под этого ограничения расходы по оформлению витрин, изготовлению брошюр и каталогов с информацией о реализуемых товарах, товарных знаках или о самой организации, уценке товаров, утративших свои потребительские качества при экспонировании полностью или частично. Такие расходы включаются в расходы в полном объеме.
Но и в этом подходе обнаружились заметные юридические изъяны: не выдерживает критики вывод о признании маркетинговых услуг в качестве услуг по рекламе. Дело в том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.06 № 38-ФЗ «О рекламе» рекламой признается информация, которая распространяется среди неограниченного круга лиц в целях привлечения внимания к объекту рекламирования, поддержания или формирования интереса к нему и продвижения его на рынке. И строго говоря, информация может содержаться лишь на упаковке товара, в рекламной листовке или брошюре, но никак не в модели расположения торговых прилавков или стеллажей.
Кроме того, выкладка товара является неотъемлемой частью процесса реализации товара и не может рассматриваться как отдельная услуга по его рекламированию. Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Московского округа от 13.07.09 № КА-А40/6444-09.
Таким образом, судебная практика пошла вразрез с официальным толкованием Минфина России. Суды, оценивая правомерность отнесения затрат на мерчандайзинг к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, указывали следующее. В достаточно объемном и подробном перечне расходов, которые уменьшают доходы при исчислении налога на прибыль, расходы по мерчандайзингу прямо не упоминаются. Однако же нет их и в списке расходов, указанных в статье 270 НК РФ, которые ни при каких обстоятельствах не принимаются к учету при налогообложении.
Положения главы 25 НК РФ не содержат исчерпывающего перечня расходов, в том числе связанных с реализацией товаров, что подтверждает существующая норма подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Потому мнение о том, что спорные расходы могут учитываться именно в составе прочих расходов (а не рекламных), по мнению судов, является обоснованным (постановления ФАС Центрального от 04.12.08 № А35-6838/07-С21 и Московского от 07.05.09 № КА-А40/3920-09 округов).
На практике некоторые компании отражают затраты на приобретение услуг по мерчандайзингу в составе юридических, консультационных или информационных расходов (подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). К примеру, ФАС Московского округа в постановлении от 25.10.07 № КА-А40/9904-07 пришел к выводу, что проведение консультационного семинара по теме мерчандайзинга проверяемая компания обоснованно признала в качестве консультационных услуг и правомерно учла такие расходы при исчислении налога на прибыль (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).
К аналогичному выводу пришел ФАС Поволжского округа в постановлении от 19.08.10 № А12-19797/2009.?Суд признал правомерным учет расходов на информационно-консультационные услуги, которые заключались в информировании и консультировании конечного покупателя о потребительских свойствах товара, а также выкладке продукции по типу упаковки, торговым маркам, расположению единым блоком или в начале стеллажа.
Расхождения в оценках юридического содержания договоров на оказание услуг мерчандайзинга происходит еще и потому, что под этим наименованием могут оказаться очень разные по своим характеристикам услуги. Чаще всего речь идет все-таки о выкладке товара на наиболее выгодных, проходных местах, нередко это сочетается с установкой в торговом зале стеллажей, диспенсеров или холодильников с фирменной маркировкой производителя. Кроме того, встречаются:
— услуги по обучению сотрудников основам выкладки товара, что может трактоваться как обучение персонала или как консультационные услуги, соответственно расходы по ним списываются в уменьшение налогооблагаемой прибыли на основании пункта 3 статьи 264 или подпункта 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ;
— услуги по оптимизации периодичности и ассортимента поставок в отдельные торговые точки сети (постановление ФАС Московского округа от 04.09.12 № А40-9474/12-140-44);
— иные услуги, связанные с поставками товара и его продвижением в конкретной торговой сети или на конкретном торговом объекте.
К последним из упомянутых расходов относятся различные платежи за саму возможность поставлять товар в ту или иную торговую сеть, например плата за вход в сеть, сборы на открытие новых магазинов, плата за дополнительную проверку качества товаров и т. п. Тот факт, что такие платежи не имеют прямого отношения к производителю — поставщику товаров, дает веские основания считать такие расходы поставщика экономически необоснованными и не включать их в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Во всяком случае УФНС России по г. Москве именно так рассудило в письме от 02.02.09 № 16-15/007925.2.
Однако в суде по аналогичному вопросу ФАС Московского округа занял противоположную позицию (постановление от 07.06.11 № КА-А40/5399-11-П). В этом деле налоговый орган аргументировал свой отказ в признании расходов по единовременному вступительному взносу и единовременной премии тем, что на момент их уплаты между сторонами уже сложились многолетние договорные отношения по поставке в магазины сети скоропортящейся плодоовощной продукции. Более того, в самих договорах за два проверявшихся года условия об этих платежах не было, условия об уплате взноса и премии были внесены дополнительным соглашением к договору поставки.
Судьи нескольких инстанций эти доводы отклонили по следующим основаниям: анализ содержания договора показал, что спорные выплаты являлись обязательным условием для осуществления обществом дальнейших поставок в магазины торговой сети и были непосредственно связаны с деятельностью заявителя. Поскольку такие расходы предусмотрены условиями договоров с покупателем и связаны с хозяйственной деятельностью компании, суд признал правомерным их включение в налоговые расходы.
М. Емельянцева,
юрист, налоговый консультант