Когда перевод оборотных активов возможен? Например, такая ситуация достаточно часто встречается при работе с недвижимым имуществом. Компания может построить или приобрести для перепродажи гаражи, квартиры, офисные помещения, здания. Но до момента реализации может пройти не один месяц. И в течение этого периода компания использует имущество для получения хоть какого-то дохода. В этом случае возникает вопрос о том, как наиболее выгодно учитывать данный объект: как товар или продукцию – или как основное средство. Компания может проанализировать налоговые последствия и выбрать наиболее выгодный для себя вариант.
Товары, приобретенные для перепродажи, а также произведенная продукция, учитываются в составе материально-производственных запасов (абз. 3 п. 2 ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н). Если впоследствии компания примет решение об использовании такого товара в производственной деятельности или сдаче его в аренду или наем, то возникает вопрос о переводе товара в состав основных средств или доходных вложений в материальные ценности. Для этого его стоимость должна превышать 40 тыс. рублей, срок эксплуатации – 12 месяцев (п. 4, 5 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н). Отметим, что Минфин России высказывается очень осторожно насчет требования о переквалификации имущества в объекты основных средств, если ранее они были учтены в составе товаров или продукции. В разъяснениях не содержится прямого указания на это, они рекомендуют ориентироваться на требования ПБУ 6/01, а именно условия признания актива основным средством (письмо от 12.04.13 № 03-05-05-01/12403).
Однако эта позиция противоречива. Так, в отношении возможности перевода неиспользуемых и готовящихся к продаже объектов основных средств в состав товаров Минфин высказывался категорически против. Несмотря на то, что после вывода из эксплуатации таких объектов требования пункта 4 ПБУ 6/01 не соблюдаются (письма от 02.03.10 № 03-05-05-01/04, от 10.06.09 № 03-05-05-01/32).
Но так как прямого запрета нет, рассмотрим, насколько целесообразно с точки зрения налоговой экономии включать объект в состав основных средств. Выгода заключается в том, что это позволит начать начислять амортизацию. А значит, можно увеличить свои расходы в целях налогообложения прибыли. Причем в первый месяц в составе расходов учитывается и амортизационная премия. Для сравнения: по товарам расходы можно признать только после реализации (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 9 ст. 258, п. 1 ст. 268 НК РФ).
Но существует отрицательный фактор: у компании возникнет дополнительный расход в виде налога на имущество ( п. 1, подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). При этом сумма налога на имущество также признается расходом для целей налогообложения прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При оценке последствий по налогу на прибыль стоит вспомнить об одном минусе. А именно о порядке учета убытка при продаже имущества по цене ниже остаточной стоимости. В случае реализации товара убыток учитывается единовременно. Но при продаже амортизируемого имущества убыток учитывается в течение срока, равного разнице между сроком полезного использования и сроком, в течение которого начислялась амортизация (п. 2, 3 ст. 268 НК РФ). Данный убыток увеличивается на сумму восстановленной амортизационной премии, если имущество будет продано взаимозависимому лицу в течение 5 лет с момента введения этого объекта в эксплуатацию (абз. 3 п. 9 ст. 258, абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 258 НК РФ). Однако это особый случай, поэтому в нашем расчете этот риск мы не учитываем.
Попробуем сопоставить сумму налоговой выгоды от экономии налога на прибыль с расходами на уплату налога на имущество. В целях налогообложения прибыли учитываются амортизационная премия, амортизация и сумма налога на имущество. Напомним, что по объектам, входящим в 8–10 амортизационную группу, максимальная величина амортизационной премии составляет 10 процентов, а амортизация начисляется только линейным методом (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 259 НК РФ).
Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества. Для расчета среднегодовой стоимости учитывается балансовая стоимость актива на начало месяца (то есть до начисления амортизации) и на последнее число налогового периода – календарного года. Полученная сумма делится на 13 (12 + 1) (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ). Сумма налога равна произведению среднегодовой стоимости имущества и налоговой ставки (п. 1 ст. 382 НК РФ).
Используя наши данные в расчете (см. таблицу 1), видно, что в первый год возникает экономическая выгода от учета объекта в составе основных средств. Сумма сэкономленного налога на прибыль превышает сумму уплаченного налога на имущество.
Однако это достигается за счет амортизационной премии. Уже в следующем году выгода исчезает. А если реализация актива не состоится и в третий год, уже однозначно выгоднее учитывать актив как товар.
| Показатели | 1 год | 2 год | 3 год |
|---|---|---|---|
| Стоимость объекта на начало года в бухгалтерском учете | 2500 | 2419,36 (2500 – (2500 / 31 : 12)) | 2338,72 (2419,36 – (2500 / 31 : 12)) |
| Налог на имущество | 54,11 | 52,34 | 50,56 |
| Амортизационная премия | 250 | – | – |
| Амортизационные отчисления | 72,60 ((2500 – 250) × (1 : 372 × 100%)) | 72,60 ((2500 – 250) × (1 : 372 × 100%)) | 72,60 ((2500 – 250) × (1 : 372 × 100%)) |
| Общая сумма расходов | 376,71 (250 + 72,60 + 54,11) | 124,94 (72,60 + 52,34) | 123,16 (72,60 + 50,56) |
| Экономия по налогу на прибыль | 75,34 (376,71 × 20%) | 24,99 (124,94 × 20%) | 24,63 (123,16 × 20%) |
| Налоговая нагрузка / экономия (внеоборотный актив) | –21,23 (54,11 – 75,34) | 27,35 (52,34 – 24,99) | 25,93 (50,56 – 24,63) |
| Дисконтированная налоговая нагрузка | –21,23 | 24,86 | 21,43 |
| Налоговая нагрузка (оборотный актив) | 0 | 0 | 0 |
| Разница между вариантами нарастающим итогом | –21,23 (–21,23 – 0) | 3,64 (–21,23 + 24,86 – 0) | 25,07 (3,64 + 21,43 – 0) |
Если же по какой-то причине компания не может применить амортизационную премию, например, объект получен в качестве вклада в уставный капитал, это сделает выбор в пользу оборотных активов несомненным. В этом случае выгоднее доказать, что имущество не может быть учтено в составе основных средств.
Кроме условия о сроке эксплуатации, пункт 4 ПБУ 6/01 содержит еще одно требование. Данное имущество не должно быть предназначено для перепродажи. Основываясь на этом и стоит строить свою защиту.
Целесообразно заключать договоры аренды или найма на срок до 1 года. Тогда компания может обосновывать перевод оборотных активов тем, что после истечения этого срока он будет продан. После окончания первого договора не стоит сразу же заключать второй – тогда отбить претензии налоговых органов будет сложнее. Помогут также свидетельства, что компания пытается продать объект, например, оферты. Все это будет подтверждать временный характер производственного использования актива.
Таким образом, на практике решение о том, переводить ли недвижимость в основные средства, зависит от возможности применить амортизационную премию, ее размера и срока, в течение которого реально продать актив. Чем меньше этот срок и больше сумма амортизационной премии, тем выгоднее считать недвижимость основным средством. И наоборот.