В рамках онлайн-сервис «Решения по жалобам» ФНС разместила множество новых решений по апелляционным жалобам налогоплательщиков. При этом региональные УФНС должны руководствоваться позицией ФНС России, отраженной в решениях по апелляциям, выложенным на сайте (раздел «Все сервисы» — «Решения по жалобам»). Редакция «ПНП» выбрала самые важные, на наш взгляд, решения по наиболее спорным и распространенным вопросам. Анализ таких решений может быть интересен большинству организаций и предпринимателей из всех субъектов страны.
При рассмотрении одной из апелляционных жалоб в отношении налога на прибыль ФНС России встала на сторону налогоплательщика (п. 2 № 169 — номер решения на сайте www.nalog.ru). Компания на начало спорного налогового периода имела убытки прошлых лет. В рамках применения пункта 2 статьи 283 НК РФ организация в полном объеме уменьшила налоговую базу спорного налогового периода за счет части убытка, полученного в прошлом периоде. В результате чего сумма налога к уплате была равна нулю.
Однако инспекторы не согласились пересчитать налог на прибыль с учетом убытка прошлого периода и доначислили компании налог, пени и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ. И это несмотря на то, что по результатам выездной проверки, охватывающей в том числе и прошлый налоговый период, инспекция подтвердила размер заявленного убытка.
В апелляционной жалобе компания указала, что в ходе проверки налоговый орган обязан установить действительную обязанность налогоплательщика по уплате налогов. Аналогичная позиция изложена в постановлениях федеральных арбитражных судов Московского от 20.02.13 № А40-46820/12-115-275, от 27.04.11 № КА-А40/3176–11, Северо-Западного от 21.07.11 № А56-48512/2009 округов. При определении действительной обязанности по уплате налогов инспекция должна учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы: как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете. Следовательно, контролеры должны были доначислить налог на прибыль с учетом убытков по итогам прошлых периодов (определение ВАС РФ от 02.04.09 № 3439/09). Поскольку наличие убытка в прошлом периоде инспекторы не опровергают, то доначисление налога на прибыль, начисление пеней и предъявление штрафа неправомерно. Аналогичный вывод сделан ВАС РФ в определении от 12.11.09 № ВАС-13977/09. В результате чиновникам ФНС России пришлось удовлетворить апелляционную жалобу компании. Досудебное обжалование увенчалось успехом.
В другой жалобе, рассмотренной ФНС России в рамках досудебного обжалования, нижестоящая инспекция доначислила компании налог на прибыль в связи с неправомерным включением в состав расходов документально не подтвержденных затрат, связанных с наймом жилого помещения (п. 1 № 15). Дело в том, что гостиничные счета и чеки ККМ, являющиеся приложением к авансовым отчетам работников, содержали недостоверную информацию об ИНН контрагентов. Также ИНН имел нарушенную структуру. Организации, от имени которых были выставлены счета, не состояли на учете в налоговых органах, сведения о них отсутствовали в ЕГРЮЛ. Кроме того, контрольно-кассовая техника за номером, указанным в чеке, в налоговых органах не регистрировалась. На этом основании инспекторы пришли к выводу, что указанные документы не могут являться документами, подтверждающими фактически произведенные расходы.
Отстаивая правомерность затрат, компания указала, что, направляя сотрудников в командировку, она не располагала сведениями о том, к услугам какой именно гостиницы обратится сотрудник. И не могла заранее проверить правоспособность и факт постановки на налоговый учет контрагентов, оказывающих гостиничные услуги. Кроме того, обязанность командированных работников проверять правоспособность контрагента (гостиницы) действующим законодательством не предусмотрена.
Оставляя решение в силе, ФНС подчеркнула, что в документах, представленных обществом в ходе выездной проверки, содержались данные о несуществующих юрлицах. Следовательно, эти документы не могут подтверждать реальность понесенных налогоплательщиком расходов. К тому же общество не проверило доступными средствами информацию, содержащуюся в ЕГРЮЛ, об организациях, услугами которых пользовались его работники. Таким образом, досудебное обжалование не принесло нужных результатов для компании.
Что касается НДС, то по мнению ФНС России, компании не удастся доказать правомерность вычетов только на основании счетов-фактур. Так, в одной из жалоб налогоплательщик указал, что инспекция необоснованно отказала ему в праве на применение налоговых вычетов (п. 1 № 84). Поскольку организацией были соблюдены все необходимые условия для принятия налога к вычету (ст. 169, 171, 172 НК РФ).
Однако в ходе досудебного обжалования и рассмотрения апелляции выяснилось, что компания в рамках выездной проверки представила только копии счетов-фактур. При этом иных документов, подтверждающих право на применение вычетов, у организации не оказалось. Оставляя апелляционную жалобу без удовлетворения, чиновники ФНС сослались на постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.07 № 10963/06, согласно которому обязанность подтверждать правомерность и обоснованность вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике — покупателе товаров (работ, услуг). Таким образом, ФНС России пришла к выводу о том, что представленные компанией счета-фактуры не могут служить основанием для подтверждения права на применение вычетов. Поскольку иные первичные документы, обосновывающие правильность отражения и принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), отсутствуют.
В другом споре, рассмотренном ФНС России, инвестор пытался доказать правомерность применения вычетов, относящихся к услугам заказчиков-застройщиков, в связи с истечением трехлетнего срока с момента окончания налогового периода, в котором были соблюдены все условия для принятия налога к вычету (№ 14). По мнению налогоплательщика, право на вычеты по спорным счетам-фактурам возникает с момента принятия к учету законченного строительством объекта. При этом компания сослалась на письмо ФНС России от 12.07.11 № ЕД-4-3/11248(@). Полагая, что вывод о правомерности вычетов, сделанный в указанном письме, распространяется в том числе и на счета-фактуры, выставленные заказчиком-застройщиком в отношении услуг, которые оказаны непосредственно в рамках исполнения обязательств по инвестиционному договору.
В ходе досудебного обжалования и рассмотрения аппеляции чиновники ФНС России указали, что услуги заказчиков-застройщиков по организации строительно-монтажных работ совершаются не в рамках подрядных договоров, а направлены на всестороннее исполнение инвестиционных проектов. Это также следует из содержания и предмета инвестиционного контракта. По мнению налоговиков, услуги, оказываемые заказчиком на протяжении всего периода строительства, следует рассматривать как самостоятельно оказанные услуги независимо от факта принятия к учету строящегося объекта. При этом право на применение вычета по данным счетам-фактурам возникает в общем порядке, то есть с момента получения счета-фактуры и акта оказанных услуг.
При этом в письме, на которое ссылалась компания, даны разъяснения о порядке применения вычетов, предъявленных заказчиком инвестору на основании сводного счета-фактуры. В итоге ФНС России пришла к выводу, что право на вычет по услугам заказчиков-застройщиков не зависит от срока ввода в эксплуатацию объекта капитального строительства. При этом НДС можно принять к вычету только в течение трехлетнего срока (п. 2 ст. 173 НК РФ).
Примечательно, что ФНС России настаивает на невозможности принять к вычету НДС по всем затратам на строительство, если объект был введен в эксплуатацию после истечения трехлетнего срока. К примеру, в одной из жалоб налогоплательщик пытался доказать, что право на применение вычетов связано с началом фактической эксплуатации объекта недвижимости (№ 160).
Отстаивая свою позицию, компания заявила, что положения пункта 6 статьи 171 НК РФ содержат ссылки на статью 259 НК РФ. Получается, что вычеты можно заявить за весь налоговый период после ввода объекта основных средств в эксплуатацию. Ведь компания строила недвижимость более трех лет, соответственно, применение норм пункта 2 статьи 173 НК РФ о соблюдении трехлетнего срока в данном случае недопустимо. Об этом свидетельствует и арбитражная практика (например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.06.13 № А56-60910/2012).
Однако ФНС России оставила решение налогового органа в силе. Указав, что налоговое законодательство не связывает право компании на получение налоговой выгоды в виде вычета по НДС с датой ввода объекта в эксплуатацию. Факт отражения стоимости приобретенных товаров и работ для осуществления строительства на счете 08, а не на счете 01 не может служить основанием для увеличения трехлетнего срока. При этом налоговое ведомство сослалось на судебные решения, в которых содержатся аналогичные выводы (постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 05.09.13 № А72-13061/2012 , Московского от 21.08.13 № А40-134549/12-108-179, Уральского от 05.07.13 № Ф09-6641/13 округов).
По мнению чиновников ФНС России, подача уточненной налоговой декларации по НДС не продлевает течение трехлетнего срока, установленного для применения вычетов. В одной из апелляционных жалоб налогоплательщик заявил, что трехлетний срок для возмещения НДС должен исчисляться со дня представления им уточненной декларации, а не с момента подачи первичной декларации, в которой сумма налога к уплате равна нулю (№ 115). При этом компания сослалась на постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.10.08 № А81-260/2008.
Оставляя решение инспекции в силе, ФНС России сослалась на правовую позицию Президиума ВАС РФ, отраженную в постановлении от 25.02.09 № 12882/08. В котором указано, что моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представления уточненной налоговой декларации. При этом приведенные налогоплательщиком в возражениях и жалобе выводы, отраженные в указанном постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа, сформулированы до правового подхода, высказанного Президиумом ВАС РФ.
Кроме того, в постановлении от 15.06.10 № 2217/10 Президиум ВАС РФ делает вывод, что непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ. Более того, содержащееся в настоящем постановлении Президиума ВАС РФ толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Согласно правовой позиции ВАС РФ, указанный трехлетний срок является пресекательным (определение ВАС РФ от 08.08.11 № ВАС9878/11). Поэтому досудебное обжалование не повлекло отмены решения налоговиков.
В одной из жалоб ФНС России рассмотрела ситуацию, которая довольно часто встречается на практике. Несмотря на то что решение проверяющих было оставлено в силе, выводы, сделанные чиновниками, могут быть полезны налогоплательщикам. Компания представила в инспекцию налоговую декларацию по НДС с суммой налога к уплате. Позже организация уточнила свои налоговые обязательства и подала уточненку к увеличению, то есть налоговая нагрузка организации возросла (№ 159).
Однако на момент подачи уточненки компания не уплатила возросшую сумму НДС в бюджет. Поскольку на момент предоставления уточненной налоговой декларации у нее имелась переплата по налогу на прибыль, перекрывающая сумму недоимки по НДС. При этом данная переплата подлежала зачету в счет уплаты НДС на основании заявления, поданного одновременно с уточненкой. Причем указанное заявление полностью было принято инспекцией к исполнению, о чем свидетельствовало соответствующее извещение.
Поскольку на дату представления уточненной декларации компания не перечислила недостающую сумму НДС, это явилось основанием для привлечения ее к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ. Ведь на дату подачи заявления о зачете переплаты у налогоплательщика уже возникла недоимка по НДС. Кроме того, инспекторы доначислили компании пени. По мнению ФНС России, указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что организация не выполнила условие, закрепленное в пункте 4 статьи 81 НК РФ, об уплате до представления уточненной налоговой декларации недостающей суммы налога и соответствующих ей сумм пеней.
Таким образом, для того чтобы избежать санкций, установленных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, налогоплательщику необходимо подать в инспекцию заявление о зачете переплаты до того момента, когда он подаст уточненку к доплате. Такие выводы применимы и в отношении налога на прибыль, налога на имущество, земельного и транспортного налогов.
Отметим также, что ФНС России считает привлечение компании к налоговой ответственности, в случае если ее должностные лица уже были привлечены к административной ответственности за аналогичное правонарушение, правомерным (№ 129). Поскольку в силу глав 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица. При этом привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной Налоговым кодексом. Аналогичные выводы изложены в постановлении Пленума ВАС РФ от 27.01.03 № 2 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса РФ об административных правонарушениях».