Служебные поездки работников регламентированы Положением об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.08 № 749, далее — Положение о командировках). Одним из основных командировочных документов при командировках по территории РФ или странам СНГ, при въезде в которые не ставится штамп таможенных органов о пересечении границы, является командировочное удостоверение (п. 7 и 15 Положения о командировках).
Такое удостоверение также является одним из основных первичных документов, подтверждающих расходы компании на командировки (п. 1 ст. 252, подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма Минфина России от 11.11.11 № 03-03-06/1/741 и от 24.11.09 № 03-03-06/1/770). Некоторые суды соглашаются, что при отсутствии командировочного удостоверения компания может подтвердить расходы на командировку и иными документами: приказами о направлении работника в командировку, проездными документами и пр. (например, постановление ФАС Уральского округа от 01.06.12 № Ф09-4722/12). Однако чтобы избежать споров с налоговиками, организации безопаснее оформлять такой документ, правильно заполнив в нем все важные реквизиты.
1. Наименование компании должно соответствовать учредительным документам. Иначе налоговики могут отказать в признании расходов по командировкам, объясняя это тем, что спорные расходы понесены другим налогоплательщиком. Такая ситуация может возникнуть, если, к примеру, компания укажет сокращенное наименование, которое не зафиксировано в учредительных документах.
Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 21.09.12 № 09АП-25800/2012 отметил, что командировочное удостоверение должно быть оформлено от имени организации, направляющей работника в командировку, в противном случае у работника вовсе нет оснований ехать в командировку.
2. В документе безопаснее указать, что в командировку направляется работник, с которым заключен трудовой договор, и указать его реквизиты. По правилам статьи 166 ТК РФ командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя. Следовательно, направить в командировку компания может лишь лиц, с которыми заключен трудовой договор.
Однако на практике компании зачастую направляют в служебные поездки сотрудников другой организации, работающих по договору аутстаффинга, или лиц, с которыми заключен гражданско-правовой договор.
Минфин России выступает против включения подобных затрат в состав командировочных расходов (письма от 16.10.07 № 03-03-06/1/723 и от 19.12.06 № 03-03-04/1/844). Но при наличии документального подтверждения и экономического обоснования компания вправе учесть их при налогообложении прибыли в качестве компенсационных выплат исполнителю или как часть стоимости услуг по договору (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Так, ФАС Московского округа в постановлении от 21.09.09 № КА-А40/9252-09 согласился с включением в налоговые расходы затрат на командировки (авиабилеты, проживание, дополнительные расходы) специалистов иностранной компании, предоставленных по соглашению о предоставлении персонала. ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что расходы на командировки лиц, с которыми заключены гражданско-правовые договоры, компания вправе учесть на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (постановление от 16.06.11 № А55-13458/2010).
Претензии контролеров в отношении правомерности признания командировочных расходов могут возникнуть и в том случае, если по документам работник ошибочно отправлен сразу в несколько командировок. Такую ситуацию рассмотрел Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 28.08.12 № 17АП-8297/2012-АК. Ни инспекторы, ни судьи не оценили способности работника к «раздвоению» и отказали компании в признании расходов в связи с установленными противоречиями.
3. В командировочном удостоверении безопаснее указать деловую цель командировки. Это подтвердит обоснованность понесенных расходов. Часто претензии налоговиков возникают, если конечная цель командировки не достигнута (не получены какие-либо результаты, не заключены контракты, не составлены протоколы о намерениях). При этом УФНС России по г. Москве не связывает наличие положительного результата командировки с правомерностью учета спорных затрат при налогообложении прибыли (письмо от 11.08.09 № 16-15/082607.2). В пользу компаний сложилась и судебная практика (постановления ФАС Поволжского от 11.07.12 № А55-17726/2011 и Московского от 04.08.10 № КА-А41/8345-10 округов).
Кроме того, споры с проверяющими возникают из-за места проведения командировки (к примеру, если работник направляется в регион, располагающий к курортному отдыху). Подобный спор рассмотрел Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 24.02.11 № 09АП-506/2011-АК. Инспекторы отказали компании в признании расходов на командировку работника в Турцию на конференцию, посчитав, что полученные в ходе конференции знания не относятся к деятельности компании и компания не получила от этого экономическую выгоду. Однако суд поддержал налогоплательщика, установив, что тема конференции соответствует видам деятельности организации.
4. Информация о сроках командировки подтвердит размер расходов на выплату суточных. При направлении работника в командировку ему выплачиваются суточные — компенсация дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (ст. 168 ТК РФ и п. 10 Положения о командировках). Суточные учитываются в налоговых расходах компании в полном объеме (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Главное при этом — закрепить их размер в приказе директора.
По мнению Минфина России, размер расходов в виде суточных можно подтвердить командировочным удостоверением. Ведь суточные возмещаются работнику за дни нахождения в командировке, количество которых подтверждается командировочным удостоверением. При этом представление чеков и квитанций, на основании которых работник израсходовал полученные средства, не требуется (письмо от 11.11.11 № 03-03-06/1/741).
Президиум ВАС РФ в постановлении от 11.09.12 № 4357/12 указал, что суточные при однодневной командировке (если в графе «дни командировки» указана единица) не выплачиваются (абз. 4 п. 11 Положения о командировках). Но, закрепив решение об оплате однодневных командировок во внутренних документах, компания вправе будет учесть спорные расходы как затраты на компенсационные выплаты (постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.07.12 № А56-48850/2011 и от 29.06.11 № А05-8580/2011).
На практике может случиться, что срок командировки изменяется. Например, если руководитель просит работника задержаться, чтобы встретиться с другими контрагентами, или, наоборот, досрочно вернуться в силу производственной необходимости.
В этом случае зачастую возникают споры по вопросу учета суточных при налогообложении прибыли. Ведь в командировочном удостоверении, выданном работнику, будет обозначен неверный срок командировки. По мнению судов, подтвердить продолжительность командировки и ее производственный характер может не только командировочное удостоверение, но и приказ руководителя о направлении работника в командировку (постановления ФАС Московского округа от 11.04.11 № КА-А40/1664-11-2 и от 10.02.11 № КА-А40/18048-10).
5. Командировочное удостоверение подписывается уполномоченным лицом. Как правило, командировочное удостоверение подписывает руководитель организации. Ведь именно руководитель, являющийся единоличным органом, вправе действовать от имени компании без доверенности (абз. 2 п. 7 Положения о командировках, п. 2 ст. 69 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и п. 3 ст. 40 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
В то же время в крупной компании целесообразнее отдельным приказом или в рамках положения о командировках утвердить список уполномоченных лиц или должностей, имеющих право принимать решение о направлении работника в командировку. Существуют риски споров с налоговиками о необоснованном признании понесенных расходов на командировки в случае подписания командировочного удостоверения заведомо неуполномоченным лицом. Однако судебных решений по этому вопросу найти не удалось.
6. Отсутствие отметки принимающей стороны в командировочном удостоверении не повод для отказа в признании налоговых расходов. Фактическое нахождение сотрудника в компании, в которую он был направлен, а также срок его пребывания в командировке подтверждают отметки принимающей организации (п. 7 Положения о командировках). Однако зачастую возникают сложности с проставлением таких отметок. В частности, если работник направляется на встречу с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем (потенциальным покупателем продукции компании для личных нужд). Или если работник принимает участие в выставке, где не предусмотрено проставление отметок в командировочных удостоверениях посещающих ее лиц.
Некоторые суды указывают, что такие командировочные удостоверения не подтверждают фактическое наличие работников на тех предприятиях, куда они были командированы. Следовательно, компания не вправе учесть спорные расходы при налогообложении прибыли (постановления ФАС Северо-Западного от 21.12.09 № А42-5562/2008, Поволжского от 17.01.08 № А65-1734/2007-СА2-11 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 14.05.08 № 5945/08) и Волго-Вятского от 23.04.07 № А28-7048/2006-250/21 округов).
Однако Минфин России с такой позицией не согласен. По мнению финансового ведомства, если по какой-то причине принимающая сторона не проставила отметку в командировочном удостоверении работника, расходы на командировку можно подтвердить иными документами — приказом о направлении в командировку, служебным заданием и отчетом о его выполнении, проездными документами, квитанцией гостиницы (письмо от 16.08.11 № 03-03-06/3/7 ). Разделяют такое мнение и большинство арбитров (например, постановление ФАС Московского округа от 28.05.12 № А40-72439/11-99-320).
Кроме того, в письме от 14.09.09 № 03-03-05/169 Минфин России уточнил, что заполнение реквизитов «Выбыл из...», «Прибыл в...» командировочного удостоверения предусматривается только в случае, если местом командирования является юридическое лицо. А значит, если работник командирован в другую местность для проведения встречи с клиентом — физическим лицом, то для подтверждения факта командировки будет достаточно двух отметок своей компании — «Выбыл из…» и «Прибыл в…».
7. Наименование компании, в которую направлен работник, должно соответствовать реквизитам отметок командировочного удостоверения о прибытии в пункт назначения. На практике случается, что название организации в графе «Командируется в…» и «Прибыл в…» различаются. Это возможно, в частности, из-за технических ошибок при составлении документа. Судебная практика по вопросу правомерности учета командировочных расходов при налогообложении прибыли в этом случае противоречива.
Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 04.12.12 № Ф09-11970/12 отказал компании в признании спорных расходов, поскольку работник был направлен в одну организацию, а в командировочном удостоверении стояла печать другой фирмы. Однако ФАС Московского округа, рассматривая аналогичный спор, поддержал налогоплательщика. Суд согласился, что в командировочном удостоверении ошибочно указана не та организация, куда фактически были направлены работники, но посчитал такую ошибку не опровергающей сам факт командировки (постановление от 21.01.10 № КА-А41/15365-09).
Д. Колесников,
ведущий юрист департамента налогового и правового консалтинга ЗАО «МСАй ФДП-Аваль»