По результатам выездной налоговой проверки компании, которая занималась монтажными и пусконаладочными работами на строительных объектах, доначислили налог на прибыль. Основанием послужили и выводы проверяющих о неправомерности учета расходов на обслуживание банковской гарантии.
Дело в том, что одним из условий оплаты строительных работ являлось наличие у подрядчика банковской гарантии на возврат аванса, перечисленного заказчиком. Для этого общество заключило гарантийный договор с банком. При этом компания ежемесячно выплачивала гаранту вознаграждение за выдачу банковской гарантии (ст. 369 ГК РФ).
Согласно учетной политике компании, затраты на обслуживание банковской гарантии относились к косвенным расходам и списывались ежемесячно равными долями в течение срока действия договора. Однако, по мнению инспекции, вознаграждение за пользование банковской гарантией должно включаться в себестоимость работ и списываться в расходы по мере их реализации.
Конечно, компания не согласилась с такими выводами налоговиков и с нашей помощью подготовила возражения на акт проверки. Несмотря на то что снять претензии на этом этапе не удалось, мы обжаловали доначисления в вышестоящем налоговом органе. В результате УФНС России по г. Москве приняло наши аргументы, отменив решение инспекции.
Налоговики решили, что компания не могла регулировать учетной политикой отнесение спорных расходов к косвенным. По мнению инспекции, спорные затраты относятся к стоимости работ, формирующих цену конкретного договора, образуя его основу, и как следствие относятся к прямым расходам. Однако контролеры не учли, что НК РФ не запрещает налогоплательщикам самостоятельно устанавливать в своей учетной политике перечень прямых расходов.
текст апелляционной жалобы
«Вывод налогового органа о невозможности включения спорных затрат в состав косвенных расходов считаем необоснованным. В соответствии со статьей 318 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты (ст. 254 НК РФ), расходы на оплату труда, страховые взносы, суммы начисленной амортизации. А к косвенным расходам относятся все иные затраты, за исключением внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ).
Налоговым законодательством четко закреплено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в своей учетной политике перечень прямых расходов, связанных с выполнением работ. Такой подход разделяют и Минфин России (письма от 07.02.11 № 03-03-06/1/79, от 25.05.10 № 03-03-06/2/101, от 12.11.09 № 03-03-06/1/742, от 11.11.08 № 03-03-06/1/621, от 10.04.08 № 03-03-06/2/267, от 28.03.08 № 03-03-06/1/207), и ФНС (письмо УФНС по г. Москве от 02.02.10 № 16-12/009984@).
Из буквального толкования норм пункта 1 статьи 318 НК РФ следует, что перечень прямых расходов не является закрытым. Положения указанной статьи не представляют собой жесткую догму, а содержат лишь примеры расходов, которые рекомендуются к признанию в качестве прямых. Таким образом, НК РФ напрямую предоставляет компании право самостоятельно устанавливать в учетной политике перечень прямых и косвенных расходов».
Отметим, что помимо осуществления монтажных и пусконаладочных работ в рамках договоров с контрагентом компания также осуществляла изготовление и поставку сооружений на строительную площадку.
Именно поэтому инспекторы настаивали на том, что компания должна была отнести спорные затраты к прямым расходам на основании положений ПБУ 5/01 и ПБУ 10/99. Поскольку, согласно пункту 6 ПБУ 5/01, к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов (далее – МПЗ) относятся в том числе и иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением. Следовательно, расходы по оплате банковской гарантии, являясь иными затратами, непосредственно связанными с приобретением МПЗ, должны квалифицироваться как себестоимость товаров, работ, услуг. И по нормам налогового законодательства признаваться в составе расходов в момент их реализации.
В ответ на такие абсурдные доводы налоговиков мы указали, что для целей налогового учета нормы ПБУ 5/01 и ПБУ 10/99 неприменимы. Ведь порядок определения суммы расходов на производство для компаний, применяющих метод начисления, установлен статьей 318 НК РФ. А порядок признания расходов при методе начисления регулируется положениями статьи 272 НК РФ.
текст апелляционной жалобы
«Налоговый орган в своих доводах не делает различия между налоговым и бухгалтерским учетом. Так, в статье 313 НК РФ определено, что компании исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного периода на основании данных налогового учета. А налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
В упомянутом проверяющими ПБУ 5/01 говорится о расходах, связанных с приобретением МПЗ. В свою очередь, понесенные компанией расходы на банковскую гарантию никак не связаны с приобретением МПЗ. Согласно спорным договорам с заказчиком, наличие у исполнителя банковской гарантии на возврат аванса является одним из условий порядка оплаты работ, предусмотренных ими. То есть расходы на банковскую гарантию связаны лишь с исполнением договоров с заказчиком. Но никак не с приобретением МПЗ, необходимых для выполнения таких договоров».
Проверяющие сочли, что расходы на банковскую гарантию должны считаться прямыми, так как заказчик компенсировал стоимость банковской гарантии увеличением цены договора. По мнению контролеров, общество, разрабатывая учетную политику, не учитывало особенности заключаемых договоров с контрагентами. Учетной политикой не конкретизировано, к каким расходам относится обслуживание банковской гарантии в случае, если, согласно условиям договора, оно включается в стоимость работ.
Однако налоговики не учли, что НК РФ при делении расходов на прямые и косвенные не устанавливает дополнительного ограничения, связанного с тем, что те или иные расходы формируют стоимость работ. При этом проверяющие не отрицают тот факт, что спорные затраты в любом случае будут включены компанией в налоговые расходы.
текст апелляционной жалобы
«При последующей реализации в стоимость работ затраты на банковскую гарантию не включались. Выполнение работ производилось не за счет банковской гарантии, а за счет иных источников финансирования. Это, в частности, банковский кредит, собственные денежные средства. То есть “короткий” срок гарантийного договора и его привязка к фактическим обстоятельствам исполнения обязательств перед контрагентом дает дополнительное обоснование того, что общество могло рассматривать данные расходы как косвенные.
К тому же компанией были приведены расчеты, согласно которым способ и период отражения затрат (равномерно или по мере реализации) не влечет потерь для бюджета РФ. В дополнение компания сообщает, что все работы за счет авансов заказчика были завершены. Дальнейшие работы проводились за счет иных средств».