Порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на строительство собственными силами зависит от того, для каких целей сооружается объект. Разберем различия на конкретных примерах.
Чтобы отразить с бухучете стоимость строительного объекта, следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).
Учет расходов ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств») нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объекта в действие (п. 1.4, 2.2, 2.3 Положения № 160). Стоимость строительного объекта формируется с учетом фактических расходов на строительно-монтажные работы (зарплата работников с начисленными на нее взносами, стоимость материалов, сумма амортизации производственного оборудования и пр.). В нее включают и договорную стоимость работ, выполненных подрядной организацией (без учета НДС).
При налогообложении операций нужно принимать во внимание следующее.
Налог на прибыль. При использовании основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции. Затраты формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества без учета принимаемого к вычету НДС (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).
НДС. СМР для собственного потребления, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, подлежат обложению НДС. При этом налоговое законодательство не содержит их расшифровки. Обратимся к другим источникам.
К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации. В том числе работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. А также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, в ходе строительства собственной производственной базы и т. п.).
При исчислении НДС учитывают лишь СМР капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т. п.). Или изменяется их первоначальная стоимость в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и т. д. (письмо Минфина России от 5 ноября 2003 г. № 04-03-11/91). В налоговую базу, согласно пункту 2 статьи 159 Налогового кодекса РФ, входит только стоимость работ, выполненных своими силами, без учета стоимости работ, произведенных подрядными организациями (решение ВАС РФ от 6 марта 2007 г. № 15182/06).
Налоговая база определяется на последнее число каждого квартала. Сумма НДС при этом равна произведению базы и ставки налога (18%). Начисленную сумму налога организация вправе принять к вычету на момент определения налоговой базы (п. 10 ст. 167, п. 1 ст. 166, ст.163, п. 3 ст. 164, п. 6 ст. 171, п. 5 ст.172 Налогового кодекса РФ).
На последнее число каждого квартала (пока идет строительство) нужно составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж и книге покупок. Формы документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждены постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.
Суммы «входного» НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками, организация принимает к вычету в обычном порядке – на дату принятия материалов или работ к учету на основании полученного счета-фактуры.
Пример
2 марта ООО «СтройРесурс» (общая система налогообложения) приобрело материалы стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.) для строительства собственного здания цеха по производству стройматериалов, в тот же день передав их в производство. 31 марта в бухгалтерию сданы заказ-наряд на выполненные работы по строительству цеха на сумму 500 000 руб. и материальный отчет о расходе материалов на сумму 1 000 000 руб. На основании заказ-наряда начислена зарплата рабочим, занятым на строительстве цеха, и взносы во внебюджетные фонды (в том числе на травматизм). Общая сумма зарплаты с начислениями составила 654 500 руб. (500 000 руб. + 500 000 руб. × 30,9%).
Бухгалтер ООО «СтройРесурс» отразил операции следующими записями.
2 марта:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 1 000 000 руб. (1 180 000 – 180 000) – приобретены материалы;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 180 000 руб. – выделен НДС со стоимости материалов;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10
– 1 000 000 руб. – переданы материалы в производство;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 180 000 руб. – принят к вычету НДС со стоимости материалов.
31 марта:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 70 (69)
– 654 500 руб. – начислена зарплата и взносы работникам, занятым на строительстве;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
– 297 810 руб. ((1 000 000 руб. + 654 500 руб.) × 18%) – начислен НДС со стоимости СМР, выполненных собственными силами;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 297 810 руб. – принят к вычету НДС, начисленный со стоимости СМР.
Стоимость строительного объекта, предназначенного для продажи, следует формировать на счете 20 «Основное производство».
При строительстве жилых домов НДС по затратам, связанным с их строительством, включается в расходы, поскольку реализация жилья налогом на добавленную стоимость не облагается (подп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). При реализации же нежилых помещений НДС подлежит уплате в бюджет в общем порядке. Поэтому налог, связанный с затратами на строительство нежилых помещений, принимается к вычету.
В налоговом учете затраты на возведение объекта должны рассматриваться как затраты на создание готовой продукции и оцениваться по прямым статьям расходов (п. 2 ст. 319 Налогового кодекса РФ).
Пример 2
ООО «ЖилСтрой» сооружает жилой дом для продажи. 2 марта ООО «ЖилСтрой» (общая система налогообложения) приобрело материалы стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.), в тот же день передав их в производство. Сумма материального отчета – 1 180 000 руб. На основании заказ-наряда зарплата рабочим, занятым сооружением жилого дома, составила 500 000 руб. С учетом взносов во внебюджетные фонды – 654 500 руб. 31 марта получено разрешение на ввод здания в эксплуатацию. А 30 апреля (на дату регистрации договора купли-продажи) покупателю передана по акту квартира стоимостью 2 000 000 руб. Бухгалтер ООО «ЖилСтрой» сделал в учете следующие записи.
2 марта:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 1 180 000 руб. – приобретены материалы (НДС включен в стоимость);
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
– 1 180 000 руб. – переданы материалы в производство.
31 марта:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70 (69)
– 654 500 руб. – начислена заработная плата и взносы;
ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20
– 1 834 500 руб. (1 180 000 + 654 500) – введен в эксплуатацию жилой дом (сформирована стоимость строительного объекта).
30 апреля:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 2 000 000 руб. – передана квартира покупателю;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43
– 1 834 500 руб. – списана себестоимость квартиры.
Деятельность по строительству собственными силами жилого дома в целях последующей передачи квартир участникам можно рассматривать как выполнение строительных работ и оказание услуг застройщиком для указанных лиц. Расходы на строительство компания отражает по дебету счета 20 с разделением по двум статьям (субсчетам): расходы на строительство и расходы на содержание застройщика. Поступления от дольщиков квалифицируются в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 как доходы от обычных видов деятельности (выручка) и тоже делятся на два вида: возмещение расходов на строительство и вознаграждение застройщика.
Выручку нужно отразить на дату передачи квартир дольщикам по передаточным актам. До этого момента привлеченные средства участников учитываются в составе кредиторской задолженности в качестве полученных авансов или предоплаты (п. 3 ПБУ 9/99). Для учета расчетов с участниками долевого строительства можно использовать счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Как посчитать налоги?
Налог на прибыль. Средства дольщиков (инвесторов), аккумулированные на счетах застройщика, в состав доходов не входят при условии ведения раздельного учета по ним (если раздельный учет не ведется, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Такие правила установлены в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ). При нецелевом использовании полученных средств их нужно отнести к внереализационным доходам на дату нецелевого использования (п. 14 ст. 250, подп. 9 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).
Иными словами, в состав доходов застройщика после завершения строительства включается только разница между суммой, полученной от дольщиков, и суммой затрат на строительство. Причем даже в том случае, если застройщик выполняет работы собственными силами. Это подтверждают письма Минфина России от 25 марта 2008 г. № 03-07-10/02 и от 8 февраля 2007 г. № 03-11-04/2/29.
Соответственно затраты застройщика на строительство не учитываются и в расходах (см. письма Минфина России от 1 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/219, от 19 июля 2006 г. № 03-03-04/1/599, п. 5.2 Порядка заполнения налоговой декларации... утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174@). А вот затраты на содержание застройщика в расходах признаются.
НДС. Здесь несколько сложных моментов. Чиновники считают, что работы по сооружению собственными силами застройщика многоквартирных домов подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. На это указано в письме Минфина России от 8 июня 2011 г. № 03-07-10/11. В то же время услуги застройщика от НДС освобождены, за исключением услуг, оказываемых при возведении объектов производственного назначения (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Поэтому при поступлении от дольщиков авансов их необходимо разделить исходя из положений пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ:
При выполнении застройщиком СМР собственными силами «входной» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), стоимость которых включается в налоговую базу, подлежит вычету в общем порядке. В том числе по проектным работам, услугам по аренде земельного участка и т. д.
На день выполнения работ нужно еще раз начислить НДС. Но уже не с авансов, а со стоимости выполненных работ по строительству объекта, приняв к вычету суммы налога, начисленные ранее с полученных авансов (п. 14 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ). При этом также следует помнить, что суммы возмещения расходов на строительство облагаются налогом на добавленную стоимость, а вознаграждение застройщика при сооружении жилья нет. Поэтому необходимо вести раздельный учет сумм налога, уплаченных поставщикам и подрядчикам.
Пример
ООО «Престиж» строит многоквартирный дом (долевое участие). Строительство ведется своими силами. 2 марта приобрели материалы стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.), в тот же день передав их в производство. Материальный отчет о расходе материалов на сумму 1 000 000 руб. На основании заказ-наряда зарплата рабочим, занятым сооружением многоквартирного дома, составила 500 000 руб. С учетом взносов во внебюджетные фонды – 654 500 руб. 2 марта поступили деньги от участника на возмещение затрат на строительство в сумме 2 000 000 руб. и на вознаграждение застройщика – 300 000 руб. 30 апреля получено разрешение на ввод дома в эксплуатацию, и тогда же квартира передана дольщику.
Бухгалтер ООО «Престиж» отразил указанные операции следующими проводками.
2 марта:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные» (субсчет второго уровня «Операции, облагаемые НДС»)
– 2 000 000 руб. – поступили деньги дольщика на возмещение затрат на строительство;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные» (субсчет второго уровня «Операции, не облагаемые НДС»)
– 300 000 руб. – поступили средства от дольщика на вознаграждение застройщика;
ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС, начисленный с авансов» КРЕДИТ 68
– 305 084,75 руб. (2 000 000 руб. × 18/118) – начислен НДС с аванса;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 1 000 000 руб. (1 180 000 – 180 000) – приобретены материалы;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 180 000 руб. – выделен НДС со стоимости материалов;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
– 1 000 000 руб. – переданы материалы в производство;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 180 000 руб. – принят к вычету НДС со стоимости материалов.
31 марта:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70 (69)
– 654 500 руб. – учтены затраты на строительство дома.
30 апреля:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка» (субсчет второго уровня «Операции, облагаемые НДС»)
– 2 000 000 руб. – отражена стоимость СМР;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка» (субсчет второго уровня «Операции, не облагаемые НДС»)
– 300 000 руб. – отражено вознаграждение застройщика;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20
– 1 654 500 руб. – списана себестоимость строительства;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68
– 305 084,75 руб. (2 000 000 руб. × 18/118) – начислен НДС со стоимости выполненных СМР;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» (субсчет второго уровня «Операции, облагаемые НДС») КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиками»
– 2 000 000 руб. – зачтен аванс;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» (субсчет второго уровня «Операции, не облагаемые НДС») КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиками»
– 300 000 руб. – зачтен аванс;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет «НДС, начисленный с авансов»
– 305 084,75 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с аванса.
И. Чуйко,
главный методолог ООО «Аудит-Эскорт»