У застройщика по такой сделке будут затронуты два налога: НДС и налог на прибыль. Рассмотрим нюансы налогообложения подробнее.
Порядок уплаты налога зависит от того, где находится место реализации услуг.
В данном случае действует следующее правило.
Если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ, местом реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС признается территория России (подп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). Однако это положение применяется не ко всем реализуемым работам (услугам), а только к тем, которые приведены в указанном подпункте. В их число входят и инжиниринговые услуги, к которым относятся предпроектные и проектные услуги, а также подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги.
Таким образом, местом реализации застройщику проектных работ будет территория РФ. Следовательно, реализация этих работ иностранной фирмой российской компании является объектом обложения НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ в любом случае.
А вот способы уплаты налога могут быть разными, а именно:
- если иностранная организация (проектировщик) состоит на учете в налоговом органе РФ в качестве налогоплательщика, то НДС со стоимости выполненного проекта она исчисляет и платит самостоятельно;
- если нет, то застройщик признается налоговым агентом, в обязанности которого входит исчисление, удержание у иностранного налогоплательщика и перечисление НДС в бюджет (п. 1), 2 ст. 161 Налогового кодекса РФ). Уплата налога при этом производится одновременно с перечислением денежных средств (за работу) зарубежному проектировщику. Банк не вправе принять от налогового агента поручение на перевод денег в пользу иностранного партнера, если налоговый агент не представил в банк также и поручение на уплату НДС в бюджет. Такой порядок установлен в пункте 4 статьи 174 Налогового кодекса РФ.
Сумму налога со стоимости проектных работ, удержанную у иностранной компании и уплаченную в бюджет, налоговый агент (застройщик) вправе заявить к вычету. Но только при условии, что проектные работы приняты им к учету, а их результаты предназначены для использования в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Это следует из пункта 3 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
Данный вывод подтверждают также постановление ФАС Поволжского округа от 31 января 2013 г. № А55-3209/2012 и письма ФНС России от 31 октября 2007 г. № ШТ-6-03/844), Минфина России от 12 апреля 2007 г. № 03-07-08/75.
Для применения вычета застройщику – налоговому агенту потребуется составить счет-фактуру в соответствии с правилами, определенными в постановлении Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). В частности, в строке «Продавец» он должен указать наименование фирмы – зарубежного проектировщика (за которую налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога).
Если же проект предназначен для жилищного строительства (для деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость), вычет не применяется. В этом случае застройщик учитывает в стоимости строительства расходы на проектирование, включая НДС (подп. 1), 4 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Нередко в контракте с иностранным проектировщиком стоимость проектных работ приводится без учета налога на добавленную стоимость. Согласно условиям такого договора, данная сумма подлежит перечислению иностранному исполнителю в полном объеме, а НДС российская организация уплачивает в бюджет РФ сверх нее.
Казалось бы, никаких трудностей эта ситуация вызывать не должна: общей стоимостью проектных работ является сумма, указанная в контракте, плюс начисленный с нее налог в размере 18 процентов. Этот налог налоговый агент удерживает с иностранной фирмы и перечисляет в бюджет. Аналогичные рассуждения содержатся в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 5 сентября 2005 г. № А29-276/2005а).
Пример. По условиям контракта с зарубежной фирмой стоимость проектных работ без учета НДС составляет 1 000 000 руб. (стоимость приведена в рублевом эквиваленте, НДС в контракте не выделен). Эту сумму застройщик – российская компания перечислила иностранному проектировщику, не состоящему на налоговом учете в России. Одновременно застройщик уплатил в бюджет НДС в сумме 180 000 руб. (1 000 000 руб. ? 18%).
Таким же образом в рассмотренной ситуации предлагает рассчитывать сумму налога, подлежащую перечислению в бюджет налоговым агентом, и Минфин России (письма от 20 июля 2006 г. № 03-04-08/156), от 24 марта 2006 г. № 03-04-03/07). Однако в данных письмах чиновники отмечают, что НДС в этом случае налоговый агент перечисляет за счет собственных средств. Непонятно, на основании чего делается такой вывод, но следствием его будет невозможность для налогового агента в дальнейшем заявить к вычету перечисленную в бюджет сумму налога на добавленную стоимость.
Дело в том, что, согласно пункту 3 статьи 171 Налогового кодекса РФ, налоговый агент вправе предъявить к вычету уплаченный НДС, только если уплатил его в соответствии с правилами, установленными главой 21 Налогового кодекса РФ. А перечисление налоговым агентом налога за счет собственных средств данной главой не предусмотрено.
Есть и судебная практика, основанная на таких рассуждениях, где суды в указанной ситуации сочли налоговый вычет неправомерным (см. постановления ФАС Центрального округа от 19 сентября 2007 г. № А35-5500/06-С21), ФАС Московского округа от 8 сентября 2003 г. № КА-А40/5979-03).
Но следует отметить, что Президиум ВАС РФ признал данный подход неверным и отменил решения нижестоящих судов, которые были пересмотрены в порядке надзора по заявлению одного из обществ в аналогичной ситуации. Так, в постановлении от 18 мая 2010 г. № 16907/09 Президиум ВАС РФ признал недействительным решения налогового органа в части предложения уменьшить НДС, предъявленный к возмещению. При этом арбитры подчеркнули следующее.
Исполнение обязанности по уплате налоговым агентом НДС не может находиться в зависимости от условий договора с иностранной фирмой. В силу положений главы 21 Налогового кодекса РФ, определяющих основные условия реализации права на налоговый вычет по НДС, оценка условий соглашения с зарубежным партнером не может иметь правового значения при разрешении вопроса о праве применения налоговым агентом налогового вычета, если им исполнена обязанность по уплате налога.
Иными словами, выбора у налогового агента нет: уплатить налог он обязан, а значит, независимо от того выделен НДС в контракте или нет, сумму уплаченного в бюджет НДС налоговый агент вправе принять к вычету.
Справедливости ради надо сказать, что финансисты, как правило, позволяют компаниям произвести вычет. Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 28 февраля 2008 г. № 03-07-08/47), от 16 октября 2007 г. № 03-07-15/153), от 12 апреля 2007 г. № 03-07-08/75 и др. Отрицательной для налогоплательщиков арбитражной практики после мнения, высказанного Президиумом ВАС РФ в постановлении № 16907/09), не имеется.
И все же формально неопределенность в интерпретации законодательства относительно вычета НДС остается, что может привести к налоговым разногласиям. Поскольку во всех нормах Налогового кодекса РФ, касающихся обязанностей налогового агента, говорится о перечислении именно удержанных у налогоплательщика суммах.
Даже несмотря на то что с 2009 года в пункте 3 статьи 171 Налогового кодекса РФ условие удержать и уплатить налог из доходов налогоплательщика, необходимое для вычета НДС, заменено условием уплатить НДС в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, сути проблемы это не изменило.
Напомним, что, согласно статье 123 Налогового кодекса РФ, одинаковыми нарушениями считаются как неперечисление, так и неудержание налога. Штраф – 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Иначе говоря, буквальное толкование данной нормы не освобождает компанию, перечислившую налог в бюджет за счет собственных средств, от ответственности в виде 20-процентного штрафа от не удержанной у зарубежного исполнителя суммы налога.
Нодаже если НДС в контракте не выделен, налоговый агент перечисляет налог в бюджет за счет средств, удержанных у иностранного партнера, а не за счет собственных средств.
Стоимость проектных работ застройщик (российская компания) учитывает в расходах при налогообложении прибыли как затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Иностранная организация признается плательщиком налога на прибыль, только если она ведет свою деятельность в РФ через постоянное представительство или получает доходы от источников в России (п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ).
Что считать постоянным представительством иностранной компании в России, сказано в статье 306 Налогового кодекса РФ.
В случае когда зарубежная организация осуществляет предпринимательскую деятельность не на территории РФ (в том числе не действуя на территории России через агента), постоянное представительство не возникает. То есть в рассматриваемой ситуации деятельность иностранного проектировщика не приводит к образованию постоянного представительства.
Все доходы, которые относятся к доходам зарубежной организации от источников в РФ (и соответственно с которых российская компания удерживает налог), перечислены в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ. Проектные работы в перечень указанных доходов не входят.
Таким образом, иностранная организация (проектировщик) не признается Налоговым кодексом РФ плательщиком налога на прибыль. Следовательно, при оплате ей стоимости выполненных работ российская компания (застройщик) налог на прибыль не удерживает. Данный вывод согласуется с положениями пункта 2 статьи 309 Налогового кодекса РФ, где сказано, что доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, оказания услуг на территории России, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Застройщик, заключивший контракт с иностранным проектировщиком, оформляет в банке, через который будут производиться расчеты, паспорт сделки (ПС). Это предусмотрено в пунктах 5.1 и 6.1 инструкции Банка России от 4 июня 2012 г. № 138-И (далее – инструкция № 138-И).
При списании иностранной валюты или валюты РФ по контракту со счета резидента в пользу нерезидента сделать это нужно не позднее срока, установленного для представления резидентом справки о валютных операциях (п. 6.5.2 инструкции № 138-И). То есть потребуется оформить еще и справку о валютных операциях. Ее форма приведена в приложении 1 к инструкции № 138-И. Она заполняется в одном экземпляре.
Все указанные документы (ПС, справку о валютных операциях, а также документы и информацию, на основании которых они заполнены) застройщик должен подать в банк одновременно с расчетным документом по валютной операции (п. 3.6), 3.8 инструкции № 138-И). То есть вместе с поручением на перевод денежных средств в пользу зарубежного проектировщика.
Ответственность за нарушения валютного законодательства установлена в статье 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях. В частности, несоблюдение порядка представления форм учета и отчетности по валютным операциям, нарушение установленных правил оформления паспортов сделок наказываются штрафом. Для должностных лиц его размер составляет от 4000 до 5000 руб. Для организаций – от 40 000 до 50 000 руб. (п. 6 ст. 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях).