Налоговый кодекс позволяет в некоторых случаях учесть «входной» НДС при расчете базы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 170 НК РФ). Например, если компания приобрела основное средство, которое будет использовать в необлагаемой НДС деятельности. Кроме того, в некоторых случаях предъявленный поставщиком НДС уменьшает базу по единому налогу «упрощенца» (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Рассмотрим, когда включать НДС в расходы может быть рискованно с налоговой точки зрения.
Предположим, компания приобрела основное средство и приняла соответствующую сумму НДС к вычету. Затем она внесла это имущество в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации и восстановила налог. После чего материнская компания реализовала свою долю в уставном капитале «дочки». Если сумму НДС со стоимости основного средства, восстановленную при внесении имущества в уставный капитал, компания при продаже доли включит в расходы для целей налогообложения прибыли, вероятны претензии проверяющих.
При внесении имущества в уставный капитал другой организации «входной» НДС, уплаченный при его приобретении, необходимо восстановить (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом сумму восстановленного налога компания вправе включить в прочие расходы (подп. 2 п. 3 ст. 170 и ст. 264 НК РФ). Такие выводы ФНС России сделала в письме от 14.04.14 № ГД-4-3/7044@. В этом же письме ведомство разъяснило порядок расчета базы по налогу на прибыль в случае продажи доли.
Так, доходы от продажи доли компания вправе уменьшить на расходы, связанные с ее приобретением (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Поскольку спорная сумма НДС не включается в первоначальную стоимость переданного в уставный капитал основного средства, учитывать ее в расходах, связанных с приобретением доли в УК, организация не вправе. Аналогичные разъяснения Минфин России давал и ранее — в письме от 04.05.12 № 03-03-06/1/228.
Позиция ведомств представляется логичной. Ведь ранее компания уже включала в налоговые расходы сумму восстановленного налога на основании статьи 264 НК РФ. Следовательно, если она уменьшит доходы от продажи доли на спорную сумму НДС, возникает ситуация, когда один и тот же расход отражается в налоговом учете дважды.
Допустим, компания, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом доходы минус расходы, приобрела товары для дальнейшей перепродажи. Если НДС, уплаченный в стоимости товаров, компания включила в расходы до момента их реализации третьим лицам, возможны риски.
Если стоимость приобретенных товаров компания учитывает при расчете «упрощенного» налога, то и НДС по таким товарам можно учесть для целей налогообложения (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Однако подпункт 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ позволяет учесть стоимость оплаченных товаров в расходах только в момент их последующей реализации.
Поэтому спорная сумма НДС учитывается в расходах по мере передачи товаров покупателям (письма Минфина России от 17.02.14 № 03-11-09/6275 (доведено до налоговиков на местах письмом ФНС России от 18.03.14 № ГД-4-3/4801), от 24.01.11 № 03-11-11/12 и от 29.10.10 № 03-11-09/95 (доведено до сведения налоговиков на местах письмом ФНС России от 24.11.10 № ШС-37-3/16197@ ). Аналогичной точки зрения придерживается Президиум ВАС РФ (постановление от 29.06.10 № 808/10).
Отметим, что ранее Минфин России устанавливал дополнительное ограничение для включения спорных сумм в налоговые расходы — компании необходимо было получить от покупателя оплату за реализованный товар (письма от 27.11.09 № 03-11-09/384, от 12.11.09 № 03-11-06/2/242 и от 16.09.09 № 03-11-06/2/188).
Представим, что организация осуществляет общехозяйственные расходы по аренде офиса. При этом оказывает услуги по ремонту оборудования российским организациям, расположенным на территории России, и иностранным компаниям, находящимся за ее пределами. Риск возникает, если НДС со стоимости аренды офиса организация в полном объеме заявит к вычету, не включив в расходы сумму налога, пропорционально доле необлагаемых операций.
Если налогоплательщик осуществляет как облагаемые НДС, так и освобожденные от обложения этим налогом операции, он вправе принять к вычету только часть «входного» налога. Такая часть рассчитывается пропорционально доле, в которой компания использует приобретенные товары, работы или услуги в облагаемой НДС деятельности. А другую часть НДС, уплаченную в цене приобретенных товаров, работ или услуг, организация учитывает в налоговых расходах (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Оказание ремонтных работ имущества, находящегося за пределами территории РФ, считается выполненным не в России и поэтому не облагается НДС (подп. 2 п. 1.1.?ст. 148 НК РФ). Значит, компания осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. При этом распределять НДС необходимо не только по расходам, направленным на ведение облагаемой и необлагаемой деятельности, но и по общехозяйственным затратам (постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.11 № 1407/11 и п. 2.2 определения Конституционного суда РФ от 04.06.13 № 966-О).
Мнение
НДС, уплаченный по законам иностранного государства, включать в расходы рискованно. Долгое время Минфин России высказывался против учета при налогообложении прибыли сумм НДС, уплаченных в соответствии с иностранным законодательством. Аргументы ведомства — подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, который позволяет включать в налоговые расходы суммы начисленных налогов, распространяется только на «российские» налоги (письма от 05.04.12 № 03-03-06/1/182, от 11.03.12 № 03-04-08/65 и от 08.04.11 № 03-03-06/1/226).
Однако ФНС России в письме от 03.09.13 № ЕД-4-3/15969@ разъяснила, что если «иностранные» налоги соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, их можно отнести к другим прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие же выводы делают суды (постановления ФАС Московского от 11.09.12 № А40-98646/11-99-438, от 29.05.12 № А40-112211/11-90-466 и Центрального от 13.10.11 № А62-439/2011 округов).
В настоящее время такую позицию поддержал Минфин России (письма от 23.10.13 № 03-03-06/1/44308, от 04.10.13 № 03-03-06/2/41278 и от 12.08.13 № 03-03-10/32521).
И. Клементьева,
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»
Организация с 1 января 2015 года перешла на упрощенную систему налогообложения. При этом, будучи на общем режиме, компания приобретала основное средство, "входной" НДС со стоимости которого принимала к вычету. Если НДС по основным средствам, приобретенным в период уплаты налогов в соответствии с общим режимом, она включит в расходы при расчете «упрощенного» налога, вероятны претензии.
Если компания переходит с общего режима налогообложения на упрощенный, НДС, ранее заявленный к вычету, необходимо восстановить. Причем это нужно сделать в периоде, который предшествовал переходу на спецрежим (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 18.04.11 № 03-07-11/97 и от 30.11.10 № 03-07-11/463).
Финансовое ведомство разъяснило, что в этом случае восстановленный НДС компания включает в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, периода, предшествующего переходу на УСН (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ и письмо от 01.04.10 № 03-03-06/1/205).
Следовательно, если компания с 2015 года применяет УСН, «входной» НДС, восстановленный при переходе на спецрежим, она учитывает в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль в 2014 году.
Автомобиль компании угнали. Ранее принятый к вычету НДС со стоимости этого авто компания восстановила к уплате в бюджет. В данной ситуации последствия по налогу на прибыль напрямую зависят от того, восстановит компания НДС со стоимости угнанного автомобиля или нет. Дело в том, что, если компания перестает использовать имущество в операциях, облагаемых НДС, налог, принятый к вычету при приобретении такого имущества, необходимо восстановить (подп. 1 п. 2 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Восстановленный НДС компания включает в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Как раз в отношении НДС и существуют споры.
В частности, Минфин России настаивает, что угнанный автомобиль компания не использует в облагаемых НДС операциях. Поэтому «входной» НДС по нему следует восстановить (письма от 19.05.10 № 03-07-11/186 и от 15.05.08 № 03-07-11/194). В этом случае сумму восстановленного налога можно списать как прочий расход (письма Минфина России от 29.01.09 № 03-07-11/22 и от 07.12.07 № 03-07-11/617).
Но некоторые суды считают иначе, ссылаясь на то, что пункт 3 статьи 170 НК РФ содержит закрытый перечень оснований для восстановления налога. И хищение в нем не поименовано (решение ВАС РФ от 23.10.06 № 10652/06, постановления ФАС Московского от 04.10.13 № А40-149597/12, Дальневосточного от 02.11.11 № Ф03-4834/2011 и Волго-Вятского от 09.09.11 № А17-5842/2010 округов).
Таким образом, в случае благоприятного разрешения подобного спора компания не восстановит сумму НДС. Однако тогда ей не удастся включить налог в расходы для целей налогообложения прибыли.