Большинство работодателей в дополнение к зарплате предоставляют сотрудникам соцпакет. Его состав зависит от финансовых возможностей организации и не регламентирован законодательно. Чаще всего в соцпакет включают бесплатные обеды, медицинскую страховку, компенсацию расходов на проезд к месту работы и обратно, дополнительные дни оплачиваемого отпуска, абонемент на посещение фитнес-клуба, бассейна или тренажерного зала. Включение в соцпакет той или иной составляющей может повлечь неблагоприятные налоговые последствия. Причем не только для работодателя, но и для его сотрудников. Это необходимо учитывать при формировании соцпакета.
Работодатель не обязан предоставлять сотрудникам дополнительные социальные блага. В Трудовом кодексе лишь указано, что он вправе установить различные льготы и преимущества для работников, улучшающие их положение (ст. 41 и 57 ТК РФ).
Порядок оформления соцпкета четко не регламентирован. Поэтому возможно оформление соцпакета любым из следующих способов:
— прописать условие о предоставлении соцпакета и перечислить его составляющие непосредственно в трудовых договорах. Этот способ удобен, если работникам разного статуса компания гарантирует разный набор дополнительных социальных благ;
— утвердить положение о соцпакете или иной локальный нормативный акт (например, отдельные положения о предоставлении бесплатного питания, компенсации расходов на проезд и т. п.) и сделать в трудовых договорах ссылку на этот документ;
— если в компании заключен коллективный договор, включить в него обязанность работодателя по предоставлению соцпакета либо ограничиться ссылкой на соответствующий локальный акт, в котором закреплен состав соцпакета для работников.
Рассмотрим распространенные элементы соцпакета, являющиеся наиболее рискованными с точки зрения налогообложения и начисления страховых взносов в фонды. Разберемся, в чем конкретно заключаются эти риски и как их можно минимизировать.
Как показывает практика, вручение денежных или иных подарков к Новому году или ко дню рождения работника (либо по обоим указанным поводам) — это наиболее часто встречающийся элемент соцпакета. На них выделяют средства нередко даже те работодатели, которые не предоставляют сотрудникам никаких других дополнительных социальных благ.
Для организации вручение указанных подарков работникам может привести к завышению налога на прибыль, НДС и страховых взносов во внебюджетные фонды. Ведь расходы на приобретение подарков к праздникам и дням рождения не связаны с производственными результатами работников и не носят стимулирующего характера. Следовательно, при расчете налога на прибыль стоимость подарков не может относиться ни к расходам на оплату труда, ни к иным признаваемым расходам. Аналогичного мнения придерживается Минфин России (письма от 22.11.12 № 03-04-06/6-329, от 21.07.10 № 03-03-06/1/474 и от 08.06.10 № 03-03-06/1/386).
Вручение работникам подарков приравнивается к безвозмездной реализации. Значит, передача подарка облагается НДС (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Причем суды в данном вопросе не на стороне налогоплательщиков (постановления Президиума ВАС РФ от 25.06.13 № 1001/13 , ФАС Центрального от 22.05.13 № А14-10046/2012 и Восточно-Сибирского от 05.03.08 № А19-14863/07-20-Ф02-728/08 округов). При этом база для начисления НДС определяется как рыночная стоимость подарка без учета налога (п. 2 ст. 154 НК РФ и письмо Минфина России от 22.01.09 № 03-07-11/16).
Но есть возможность не начислять НДС на стоимость переданных работникам подарков. Для этого необходимо прописать в трудовом или коллективном договоре, что вручение подарков является мерой поощрения за отличную работу в течение года либо за достижение сотрудником определенных результатов. При таком документальном оформлении соцпакета суды признают, что передача подарков является способом премирования, а не безвозмездной реализацией. Поэтому суды приходят к выводу, что НДС на стоимость таких подарков не начисляется (постановления ФАС Уральского от 19.01.10 № Ф09-10766/09-С2 и Центрального от 02.06.09 № А62-5424/2008 округов). Однако, выбирая такой вариант оформления, необходимо учитывать, что, скорее всего, право не начислять НДС придется доказывать в суде. Если компания не готова вступать в судебные тяжбы с налоговиками, лучше не рисковать.
Кроме того, важно помнить, что организации придется начислить страховые взносы в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ, если подарок оформлен как стимулирующая выплата, то есть как часть оплаты труда (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ, далее — Закон № 212-ФЗ). В то же время страховые взносы не начисляются, если вручение подарка не связано с результатами труда работника (письма Минздравсоцразвития России от 12.08.10 № 2622-19, от 19.05.10 № 1239-19 и от 07.05.10 № 10-4/325233-19).
Для минимизации риска доначисления страховых взносов при передаче работнику подарка можно оформить договор дарения. Ведь выплаты по таким договорам взносами в фонды не облагаются (ч. 1 и 3 ст. 7 Закона № 212-ФЗ).
Если стоимость подарка составляет более 4000 руб., с суммы превышения организация обязана удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет (подп. 2 п. 2 ст. 211 и п. 28 ст. 217 НК РФ). Ведь подарок считается доходом, полученным работником в натуральной форме. В случае неоднократной выдачи подарков в течение года организации необходимо контролировать их общую стоимость за год. Как только она превысит 4000 руб. с начала календарного года, сумма превышения должна быть включена в доходы работника с удержанием с нее НДФЛ. При этом подарки стоимостью в пределах 4000 руб. в справках 2-НДФЛ не отражаются (письма Минфина России от 05.09.11 № 03-04-06/1-202 и от 07.02.11 № 03-04-06/6-18).
Другой очень распространенный элемент соцпакета — проведение для сотрудников корпоративных мероприятий. У включения этой составляющей в соцпакет следующие негативные последствия: невозможность для компании признать расходы на проведение корпоратива и принять к вычету «входной» НДС, а также необходимость определять доход каждого работника, участвовавшего в мероприятии. Персонификация доходов нужна для начисления страховых взносов в фонды и удержания НДФЛ.
Расходы на проведение корпоративных мероприятий при расчете налога на прибыль не учитываются, поскольку не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ. Такого же мнения придерживаются и проверяющие, и суды (письмо Минфина России от 11.09.06 № 03-03-04/2/206 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.11.13 № А67-7663/2012).
Замаскировать затраты на проведение корпоративного мероприятия под представительские расходы также вряд ли получится. Ведь представительскими являются те расходы, которые связаны с обслуживанием представителей других организаций, а не сотрудников своей. Более того, к представительским не относятся расходы на организацию развлечений и отдыха (абз. 2 п. 2 ст. 264 НК РФ и письмо Минфина России от 01.12.11 № 03-03-06/1/796).
Итак, безопаснее осуществлять расходы на проведение корпоративных мероприятий за счет чистой прибыли. Однако в этом случае организация не сможет принять к вычету «входной» НДС со стоимости товаров, работ, услуг, приобретенных для проведения корпоратива. Дело в том, что указанные товары не используются в деятельности, облагаемой НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Сотрудники, участвующие в корпоративных мероприятиях, получают доход в натуральной форме (п. 2 ст. 211 НК РФ). Значит, организация обязана удержать у них НДФЛ и перечислить его в бюджет (п. 1, 4 и 6 ст. 226 НК РФ). Чтобы рассчитать сумму налога, ей прежде всего необходимо определить доход каждого работника. Сделать это можно не всегда, так как нельзя достоверно оценить, на какую сумму сотрудник поел на фуршете и на сколько он развлекся.
Минфин России наконец-то согласился, что если невозможно персонифицировать доходы, то у сотрудников не возникает облагаемого НДФЛ дохода, а у организации не появляется обязанности по расчету и удержанию этого налога (письма от 03.04.13 № 03-04-05/6-333, от 06.03.13 № 03-04-06/6715 и от 30.01.13 № 03-04-06/6-29).
Аналогичный подход актуален и для страховых взносов в фонды. Если нельзя оценить доход, полученный каждым работником в отдельности, взносы в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ, включая взносы на травматизм, не начисляют. Хотя в этом случае не исключены претензии проверяющих из фондов.
Впрочем страховые взносы в фонды можно не начислять, поскольку проведение корпоративного мероприятия непосредственно не связано с выполнением работниками их трудовых обязанностей (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). Такого же мнения придерживается Минтруд России (п. 4 письма от 24.05.13 № 14-1-1061). Ведомство считает, что расходы организации на проведение корпоративов не являются адресными выплатами в пользу конкретных работников и, значит, не включаются в базу для начисления страховых взносов.
При включении в состав соцпакета бесплатных обедов необходимо учитывать, что компании придется либо вести персонифицированный учет таких доходов по каждому сотруднику в отдельности, либо доказывать внебюджетным фондам и инспекторам, а может быть, даже и суду, что организовать этот учет невозможно.
Дело в том, что стоимость питания, бесплатно полученного от работодателя или оплаченного работодателем за сотрудника, является доходом последнего и облагается НДФЛ (п. 2 ст. 211 НК РФ, письма Минфина России от 11.02.14 № 03-04-05/5487 и от 28.06.13 № 03-04-06/24677). На эту стоимость необходимо начислить и страховые взносы в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ, включая взносы на травматизм, поскольку питание предоставляется в рамках трудовых отношений (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ и п. 4 письма Минздравсоцразвития России от 05.08.10 № 2519-19). Главное, точно рассчитать сумму доходов каждого работника.
Проблем с начислением страховых взносов и удержанием НДФЛ не возникнет, если вместо предоставления бесплатных обедов организация выплачивает работникам компенсацию расходов на питание. Кроме того, на стоимость питания, бесплатно предоставляемого сотрудникам, скорее всего, придется начислить НДС. Компенсация расходов на питание НДС не облагается (письмо Минфина России от 02.09.10 № 03-07-11/376).
Минфин России настаивает на включении стоимости бесплатного питания в базу по НДС (письма от 11.02.14 № 03-04-05/5487 и от 27.08.12 № 03-07-11/325). По мнению ведомства, при предоставлении бесплатных обедов происходит передача права собственности на безвозмездной основе. А такая операция облагается НДС (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Аналогичного мнения придерживаются некоторые суды (постановление ФАС Московского округа от 27.04.09 № КА-А40/3229-09-2).
Несомненным плюсом в этом случае является то, что при начислении НДС на стоимость питания организация без проблем сможет принять к вычету «входной» НДС по расходам на обеды ( письмо Минфина России от 11.02.14 № 03-04-05/5487).
При расчете налога на прибыль компания может признать расходы на предоставление работникам питания. Для этого обязанность работодателя обеспечивать сотрудников бесплатным питанием необходимо прописать в трудовом или коллективном договоре. Такие расходы относятся к расходам на оплату труда и могут быть учтены без каких-либо ограничений (п. 4 ст. 255 НК РФ). С этим согласны и Минфин России (письма от 04.06.12 № 03-03-06/1/292 и от 17.01.11 № 03-04-06/6-1), и суды (постановления ФАС Московского от 06.04.12 № А40-65744/11-90-285 и Волго-Вятского от 19.07.11 № А29-11750/2009 округов).
Если стоимость бесплатного питания включена в расходы на оплату труда, начислять НДС не нужно (определения ВАС РФ от 03.03.09 № ВАС-1699/09 и от 11.06.08 № 7333/08). Правда, в этом случае организация не сможет принять к вычету НДС, предъявленный при приобретении продуктов или готовых обедов, и должна будет включить его в расходы (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Все чаще работодатели организуют доставку своих сотрудников до места работы и обратно, особенно если офис компании находится в отдаленном районе либо за городом. В принципе при соблюдении определенных условий такие расходы можно признать при расчете налога на прибыль, а «входной» НДС по ним принять к вычету. Однако в любом случае на стоимость перевозки необходимо начислить страховые взносы в фонды, а при определенных обстоятельствах еще и удержать с нее НДФЛ.
Проблем с признанием расходов на доставку работников не возникнет, если одновременно выполнены два условия: перевозка сотрудников к месту работы и обратно обусловлена технологическими особенностями производства и предусмотрена трудовым или коллективным договором (п. 26 ст. 270 НК РФ). Если соблюдается лишь одно из указанных условий, возможны споры с налоговиками.
При этом к технологическим особенностям производства, в частности, относятся отсутствие маршрутов (рейсов) общественного транспорта к месту нахождения организации, удаленность ее обособленных подразделений от остановок транспорта общего пользования, круглосуточный или многосменный режим работы, наличие в организации непрерывного технологического цикла производства продукции, остановка которого невозможна.
Советуем подтвердить наличие технологических особенностей производства не только графиком работы компании и внутренними документами, но еще и письмами и справками об отсутствии маршрутов городского транспорта, выданными местными органами власти. Наличие указанных документов поможет также доказать, что у работников не возникло дохода, облагаемого НДФЛ.
Организация не удерживает НДФЛ с суммы оплаты проезда, если сотрудники не могут самостоятельно добираться до места работы или обратно (письма Минфина России от 06.03.13 № 03-04-06/6715 и от 24.11.11 № 03-03-06/1/778). Ведь у них не возникает экономической выгоды от пользования корпоративным транспортом, поскольку отсутствует альтернативный способ доехать на работу.
Если же компания перевозит сотрудников, несмотря на наличие маршрутов общественного транспорта, ей придется включить стоимость проезда в доходы работников и удержать с нее НДФЛ (письма Минфина России от 06.03.13 № 03-04-06/6715 и от 13.11.07 № 03-03-06/1/809). В этом случае ей необходимо организовать персонифицированный учет доходов сотрудников. Данные этого учета понадобятся также для начисления страховых взносов в фонды.
Во многих компаниях в качестве дополнительного поощрения работникам выплачивается материальная помощь. Чаще всего она предоставляется к очередному отпуску. По общему правилу суммы материальной помощи при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 23 ст. 270 НК РФ). Получается, что этот элемент соцпакета невыгоден для работодателей. Тем более что на сумму материальной помощи, превышающую 4000 руб. на одного работника с начала года, организация обязана начислить страховые взносы в фонды, включая взносы на травматизм (ч. 1 ст. 7, п. 11 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ и подп. 12 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ).
Кроме того, большинство видов материальной помощи, выплачиваемой работодателями, в том числе помощь к отпуску, признается доходом сотрудников и облагается НДФЛ. Перечень необлагаемых видов единовременной помощи приведен в пункте 8 статьи 217 НК РФ.
При отражении в налоговом учете сумм материальной помощи в противоречие вступают две нормы: пункт 23 статьи 270 НК РФ, который запрещает учитывать такие расходы, и статья 255 НК РФ, которая разрешает признавать любые выплаты работникам, предусмотренные трудовым или коллективным договором.
Точку в спорах поставил Президиум ВАС РФ. Суд указал, что к материальной помощи, не включаемой в расходы согласно пункту 23 статьи 270 НК РФ, относятся выплаты, которые не связаны с выполнением работником трудовой функции и направлены на удовлетворение его социальных потребностей (постановление от 30.11.10 № ВАС-4350/10). Следовательно, организация вправе включить в расходы на оплату труда сумму материальной помощи, выплачиваемой работнику к ежегодному отпуску (п. 25 ст. 255 НК РФ).
Чтобы минимизировать риск доначисления налога на прибыль, выплату такой помощи необходимо прописать в трудовом или коллективном договоре. Кроме того, целесообразно указать, что она предоставляется только при наличии определенных достижений в работе или хотя бы при отсутствии дисциплинарных взысканий за соответствующий год. С возможностью учета таких расходов наконец-то согласился и Минфин России (письма от 03.07.12 № 03-03-06/1/330 и от 15.05.12 № 03-03-10/47).
С суммы материальной помощи, не превышающей 4000 руб. на одного работника за календарный год, организация не обязана платить страховые взносы в фонды, в том числе взносы на травматизм (письма Минздравсоцразвития России от 17.05.10 № 1212-19 и от 01.03.10 № 426-19).
Многие организации, особенно в крупных городах, поддерживают стремление работников изучать иностранные языки и даже оплачивают им такие курсы. Контролирующие органы не против признания работодателем таких расходов, только если знание конкретного иностранного языка необходимо сотруднику в его трудовой деятельности (письма Минфина России от 21.12.11 № 03-03-06/2/200 и УФНС России по г. Москве от 19.08.08 № 21-11/077579@).
Значит, включение такой составляющей в соцпакет невыгодно организациям, не имеющим иностранных контрагентов. Ведь они не смогут признать в налоговом учете расходы на оплату курсов иностранных языков.
Оплата обучения не облагается страховыми взносами в фонды (п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ и подп. 13 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ). Фонды подтвердили, что и на стоимость курсов обучения иностранному языку, оплаченных работодателем, страховые взносы не начисляются (письма ФСС РФ от 17.11.11 № 14-03-11/08-13985 и Минздравсоцразвития России от 06.08.10 № 2538-19).
Правда, такое обучение должно проводиться по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения работниками трудовых обязанностей. Значит, чтобы внебюджетные фонды не доначислили страховые взносы со стоимости обучения, целесообразно прописать соответствующее условие в трудовом или коллективном договоре и оформить приказ руководителя или иной локальный акт о направлении сотрудников на курсы иностранных языков.
В приказе можно также указать, что знание конкретного иностранного языка повысит производительность и эффективность их работы. При этом неважно, есть у компании иностранные партнеры или нет. Ведь знание иностранных языков может пригодиться не только для общения с представителями контрагентов, но и, например, для изучения технической литературы на других языках.
Плата за обучение не признается доходом сотрудника, если образовательные услуги оказывает российское учебное заведение, имеющее лицензию, либо иностранное образовательное учреждение с соответствующим статусом (п. 21 ст. 217 НК РФ). Минфин России согласен, что при выполнении этого требования стоимость обучения на курсах иностранных языков не включается в доходы работников и не облагается НДФЛ (письмо от 21.12.11 № 03-03-06/2/200).
Нередко работодатели включают в состав соцпакета приобретение для сотрудников абонементов на посещение фитнес-клубов, бассейнов или тренажерных залов. На практике компаниям не удается доказать обоснованность таких расходов и подтвердить их связь с деятельностью, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому безопаснее не учитывать подобные расходы при расчете налога на прибыль. Тем более что непосредственно в Налоговом кодексе установлено, что расходы работодателей на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах в целях налогообложения признать нельзя (п. 29 ст. 270 НК РФ). Аналогичного мнения придерживается Минфин России (письмо от 16.02.12 № 03-03-06/4/8).
Впрочем, буквально через месяц ведомство выпустило другое письмо, в котором фактически разрешило учитывать подобные расходы, если они предусмотрены трудовым или коллективным договором (письмо Минфина России от 15.03.12 № 03-03-06/1/130). Несмотря на это, большинство экспертов считают рискованным признавать в налоговом учете расходы на оплату занятий спортом и приобретение абонементов в спортивные клубы.
Рассматриваемые выплаты признаются доходом сотрудников, который они получили в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Значит, при выдаче работнику абонемента на посещение фитнес-клуба, бассейна или тренажерного зала организация включает его стоимость в облагаемые доходы и удерживает с нее НДФЛ. Такие же разъяснения приводят столичные налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 29.08.08 № 21-11/082010@).
Кроме того, на стоимость абонемента работодатель начисляет страховые взносы в фонды, в том числе взносы на травматизм. Дело в том, что подобные выплаты производятся в рамках трудовых отношений и они не указаны в перечне выплат, освобожденных от обложения этими взносами. Аналогичные аргументы в пользу начисления взносов приводят внебюджетные фонды (письма ФСС РФ от 17.11.11 № 14-03-11/08-13985 и Минздравсоцразвития России от 06.08.10 № 2538-19).
Включение этого элемента в соцпакет может привести к рискам по НДС. Если организация бесплатно передает работникам абонементы для посещения занятий спортом, это следует рассматривать как безвозмездную передачу имущественных прав. Поэтому налоговики могут потребовать, чтобы компания начислила НДС на стоимость выданных сотрудникам абонементов (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).