Организация выдала процентный заем. Причем договор на его предоставлении был заключен в условных единицах, эквивалентных доллару США, с расчетами по курсу доллара США на день оплаты. Данный заем погашался частями в период с 2009 по 2012 годы. В связи с изменением курса доллара США на дату возврата займа должник (заемщик) вернул организации меньшую сумму в рублях, чем получил, вследствие чего у нее возникла отрицательная суммовая разница.
Соответственно организация задалась вопросом, а можно ли ей на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ учесть в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль отрицательные суммовые разницы, возникающие при погашении долгового обязательства в условных единицах?
В начале, они напомнили, что такое заем. Согласно нормам гражданского законодательства (ст. 807 Гражданского кодекса), по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. При этом договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Затем чиновники перешли к рассмотрению термина суммовые разницы в его налоговом значении в соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Они указали, что под внереализационными доходами (расходами) в виде суммовой разницы понимаются разницы возникающие у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Напомнили они в письме и о том, что, согласно статье 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
На основе анализ этих норм налогового законодательства чиновники делают совершенно справедливый вывод, что для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации товаров, работ, услуг. Однако при выдаче/получении заимодавцем и получении/возврате заемщиком денежных средств факт реализации товаров, работ, услуг отсутствует. Следовательно, возникающая при погашении займа разница не может быть признана суммовой в смысле, придаваемом этому понятию нормами Налогового кодекса.
В этом случае, по мнению финансистов, возникающая суммовая разница по займам может рассматриваться только как разница выданных и полученных в рамках кредитного договора/договора займа сумм. Однако это различие не должно мешать возможности ее учета в составе налоговых расходов. Ведь как указывается в письме, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Именно поэтому финансисты и делают вывод, что отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах, могут быть учтены в расходах заимодавца на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ как другие обоснованные расходы.
Отметим, что продекларированный в письме финансистов подход к трактовке понятия возникающих разниц полностью совпадает с правовой позицией по этому вопросу, высказанной Президиумом ВАС РФ в постановлении от 06.11.12 № 7423/12. Высокий суд также посчитал, что возникающая при погашении займа разница не может быть признана суммовой в смысле, придаваемом этому понятию нормами пункта 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Из письма Минфина России от 19.04.13 № 03-03-06/1/13448 однозначно следует, что несмотря на отличия возникающих при погашении займа, выраженного в иностранной валюте, рублевых суммовых разниц от традиционных суммовых разниц определение которым дано в главе 25 НК РФ, их учет в составе налоговых расходов вполне допустим. Однако, дав ответ на главный вопрос, чиновники, к сожалению, не развили свой ответ и не рассказали, а в какой момент надо считать такие разницы возникшими и отражать их в налоговом учете. Между тем, если сумма займа гасится не единовременно, именно от выбранного метода учета таких разниц будет зависеть период их налогового учета.
Хотя в письме от 19.04.13 № 03-03-06/1/13448 этот вопрос напрямую не освящен, в нем есть одна фраза, которую можно попытаться использовать. В частности, в письме говорится, что «суммовая разница в этом случае может рассматриваться только как разница выданных и полученных в рамках кредитного договора/договора займа сумм». При ее буквальном прочтении можно понять, что о возникновении разницы можно говорить только при проведении окончательных расчетов.
Вот как это будет выглядеть на условном примере.
ПРИМЕР 1
Фирма выдала в долг 1000 у.е. по курсу 30 руб./у.е. (30 000 руб.). В марте вернули 30 000 руб. (но на момент возврата курс вырос до 40 руб./у.е., то есть вернули только 750 у.е.). Так как пока разниц в выданных и полученных суммах займа не возникло, то дохода у займодавца в марте не возникло.
В апреле возвращен остаток долга в размере 250 у.е., что при курсе на момент возврата 35 руб./у.е. составило 8750 руб. Вся эта сумма на дату получения отражается в составе доходов заимодавца.
У заемщика соответственно, только в апреля учитывается в расходах 8750 руб.
Однако возможна и другая методика учета возникающих разниц. Правовым основанием для неt может послужить вывод из gостановления Президиума ВАС РФ № 7423/12 о том, что возникшую при погашении займа «отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав».
При применении данного подхода наш условный пример будет выглядеть уже совсем иначе.
ПРИМЕР 2
Фирма выдала в долг 1000 у.е. по курсу 30 руб./у.е. (30 000 руб.). В марте вернули 30 000 руб. (но на момент возврата курс вырос до 40 руб./у.е., то есть вернули только 750 у.е.). Так как заем возвращен в размере 750 у.е., то по ним сразу же считаем суммовую разницу. Она составит 7500 руб. (750 х (40 руб./у.е. – 30 руб./у.е.)). Соответственно данная сумма должна быть отражена уже марте в качестве дохода займодавца и расхода у заемщика.
В апреле, когда возвращен остаток долга в размере 250 у.е., считаем возникшую разницу, относящуюся к этой части возвращенного долга. Она составит 1250 руб. (250 у.е. х (35 руб./у.е. – 30 руб./у.е.)).
В условиях такой правовой неопределенности у налогоплательщиков есть возможность самим выбрать тот или иной вариант учета суммовых разниц возникающих при займах, выраженных в иностранной валюте, закрепив его в своей учетной политике для целей налогообложения.
Отметим, что в своих более ранних письмах, посвященных данной теме, финансисты делали вывод, что возникающая при погашении займа разница не может быть признана суммовой в смысле, придаваемом этому понятию нормами подпункта 11.1 статьи 250 НК РФ и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Правда, квалифицировали эту разницу как плату за кредит (заем). При этом они выражали мнение, что общий порядок учета суммовых разниц возникших при реализации товаров (работы, услуги), имущественных прав в составе доходов (расходов) на дату прекращения соответствующей задолженности применяется и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах (письма от 15.05.09 № 03-03-06/1/324, от 02.04.09 № 03-03-06/1/204).
Следует сказать, что налоговый учет возникающих суммовых разниц по займам, выраженным в иностранной валюте с условиями оплаты в рублях, при любом выбранном налогоплательщике варианте отражения будет не совпадать с данными бухгалтерского учета. Ведь согласно ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» утв. приказом Минфина России от 27.11.06 № 154н), такие разницы считаются курсовыми. И отражаются в составе доходов и расходов путем пересчета в рубли не только на дату совершения операции в иностранной валюте (в нашем случае – на дату погашения задолженности), но и на отчетную дату.
Сергей Рюмин,
управляющий партнер ООО «КАФ "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"»