Товарный знак — обозначение, служащее для индивидуализации товаров юрлиц или ИП (ст. 1477 ГК РФ). Исключительное право на товарный знак, зарегистрированный в Государственном реестре товарных знаков, удостоверяется свидетельством (ст. 1481 ГК РФ). ГК РФ не содержит ограничений для товаров, на которые может быть зарегистрирован товарный знак. Как правило, компании стремятся зарегистрировать собственный товарный знак с целью продвижения своих товаров на рынке, их узнаваемости потребителями и поддержания собственного имиджа.
Рассмотрим, на что необходимо обратить внимание, учитывая расходы на создание товарного знака, его регистрации и использовании, чтобы избежать налоговых доначислений. А также с какими налоговыми сложностями сталкивается компания в случае отказа в регистрации товарного знака или в связи с оборотом контрафактной продукции.
Для целей налогообложения прибыли товарный знак является нематериальным активом. Налоговый кодекс прямо не устанавливает критериев отнесения НМА к амортизируемому имуществу. По общему правилу компания амортизирует активы, которые использует в деятельности, направленной на извлечение прибыли, в течение 12 месяцев и более. При этом стоимость таких активов должна составлять более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Срок полезного использования товарного знака определяется свидетельством, которое выдается на 10 лет. По истечении указанного срока по заявлению правообладателя действие исключительного права на товарный знак может быть продлено (ст. 1491 ГК РФ).
Долгое время налоговая служба придерживалась мнения, что компания вправе амортизировать НМА независимо от его первоначальной стоимости. То есть даже в том случае, если цена товарного знака составляла менее порогового значения, установленного пунктом 1 статьи 256 НК РФ, организация могла списывать ее в налоговом учете посредством амортизации в течение срока действия свидетельства (п. 2 ст. 258 НК РФ, письма ФНС России от 25.02.11 № КЕ-4-3/3006, от 27.02.06 № 04-2-05/2 и УФНС России по г. Москве от 27.03.09 № 16-15/028269).
Однако позднее ФНС России изменила свою точку зрения. Так, в письме от 01.11.11 № ЕД-4-3/18192 ведомство разъяснило следующее:
«<…> Нематериальные активы стоимостью менее 40 000 руб. относятся к материальным расходам в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 Кодекса. Стоимость такого имущества включается в целях налогообложения прибыли в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию».
Получается, что, если цена товарного знака не превышает установленного статьей 256 НК РФ значения, правообладатель вправе единовременно уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы на создание товарного знака. Вероятнее всего, на мнение налоговиков повлияла позиция Минфина России. Поскольку финансисты придерживаются именно такого мнения относительно порядка учета при налогообложении прибыли НМА, стоимость которых составляет менее 40 000 руб. (письма Минфина России от 31.08.12 № 03-03-06/1/450, от 12.03.12 № 07-02-06/49 и от 09.12.10 № 03-03-06/1/765).
Вознаграждение сотруднику, который создал товарный знак. По мнению автора, порядок учета рассматриваемого вознаграждения зависит от периода его выплаты. Если компания оплачивает созданный сотрудником товарный знак до начала амортизации НМА, спорную сумму она будет списывать в налоговом учете через амортизационные отчисления. Если вознаграждение выплачивается позднее, к примеру через год, его можно отнести к расходам на оплату труда (ст. 255 НК РФ).
Похожую ситуацию рассмотрел Минфин России в письме от 12.04.13 № 03-03-06/1/12207. Ведомство разъяснило, что расходы на выплату вознаграждения сотруднику, создавшему служебное изобретение, после того как исключительные права на данное изобретение были включены в состав амортизируемого имущества, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда. Но только в том случае, если указанные расходы компания сможет подтвердить документально (например, внутренним положением о выплате вознаграждений за создание интеллектуальных произведений) и обосновать с налоговой точки зрения (в частности, необходимостью создания товарного знака для продвижения продукции на рынке).
Страховые взносы, начисленные на сумму оплаты труда работников, занятых созданием товарного знака. Стоимость НМА, которые созданы самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание и изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств). За исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ). Страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование не относятся к налогам. Следовательно, сумма страховых взносов, начисленных с заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, формирует его первоначальную стоимость (письмо Минфина России от 02.02.11 № 03-03-06/1/55).
Одним из основных критериев отнесения имущества к амортизируемому является возможность его использования для целей извлечения прибыли. Минфин России в письме от 25.03.11 № 03-03-06/2/47 разъяснил, что исключительное право на товарный знак может быть признано нематериальным активом после получения свидетельства о регистрации данного товарного знака. Напомним, что по заявлению правообладателя федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности осуществляет государственную регистрацию товарного знака (ст. 1480 ГК РФ).
Отметим, что у налоговой службы иное мнение на этот счет. ФНС России в письме от 01.11.11 № ЕД-4-3/18192 напомнила, что начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Следовательно, правообладатель имеет право начислять в установленном порядке амортизацию с момента начала использования зарегистрированного товарного знака.
В частности, в рассматриваемом письме ведомство разъяснило порядок учета расходов на создание товарного знака, который компания предполагала размещать на реализуемых ею лекарственных препаратах. По мнению налоговиков, компания вправе начать использовать спорный товарный знак с момента его размещения на заявлении о госрегистрации какого-либо лекарственного препарата безотносительно момента регистрации и начала выпуска этого препарата. Поскольку лекарственные препараты вводятся в гражданский оборот на территории РФ, если они зарегистрированы соответствующим уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (п. 1 ст. 13 Федерального закона от 12.04.10 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств»).
По мнению авторов, если компания зарегистрировала в установленном порядке товарный знак и получила соответствующее свидетельство, но еще не разместила его на реализуемой продукции или на заявлении о ее госрегистрации, амортизировать такой товарный знак в налоговом учете рискованно. Кроме того, авторы рекомендуют на основании свидетельства оформить акт о приеме товарного знака к учету. Форму акта компания может разработать самостоятельно, включив в нее обязательные для первичных документов реквизиты (ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете») и утвердив ее в учетной политике.
В процессе госрегистрации товарного знака федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности проводит экспертизу обозначения, заявленного в качестве товарного знака (п. 1 ст. 1499 ГК РФ, приказ Роспатента от 05.03.03 № 32 «О Правилах составления, подачи и рассмотрения заявки на регистрацию товарного знака и знака обслуживания»). По результатам экспертизы товарный знак может быть зарегистрирован либо компании откажут в регистрации товарного знака.
Одной из причин такого отказа может послужить выявление сходства товарного знака с ранее зарегистрированными. В частности, Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.06.13 № 2050/13 признал правомерным отказ организации «Кондитерская корпорация “РОШЕН”» в госрегистрации товарного знака комбинированного обозначения со словесным элементом «Ласточка-певунья». Причиной такого отказа послужило сходство спорного товарного знака до степени смешения с ранее зарегистрированными за обществом «Рот Фронт» товарными знаками в отношении однородных кондитерских товаров.
Московские налоговики еще в 2002 году высказались против учета при налогообложении прибыли расходов, связанных с созданием товарного знака, в регистрации которого компании отказано (письмо УФНС России по г. Москве от 14.11.02 № 26-12/55328).
Судебная практика свидетельствует о том, что и в настоящее время налоговики на местах отказывают компании в признании подобных расходов. Так, в одном из дел компания включила в налоговые расходы вознаграждение поверенному и затраты, связанные с предварительными проверками товарных знаков и подачей товарного знака на регистрацию. Инспекторы установили, что Роспатент принял решение об отказе в регистрации спорного товарного знака, и доначислили компании налог на прибыль. Но ФАС Московского округа поддержал организацию в этом споре. Поскольку расходы общества были подтверждены первичными документами (счетами, платежными поручениями, счетами-фактурами, актами сдачи-приемки услуг) и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли (постановление от 01.10.08 № КА-А40/9241-08).
Позиция суда представляется авторам верной. Ведь чтобы признать расход при налогообложении прибыли, важно намерение налогоплательщика получить доход. Косвенно это подтверждает письмо Минфина России от 21.05.10 № 03-03-06/1/341, в котором ведомство отметило следующее:
«<…> Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности».
Нам не удалось найти официальной позиции финансового ведомства по вопросу правомерности учета при налогообложении прибыли расходов на создание товарного знака, в регистрации которого отказано. Поэтому, включая подобные затраты в состав налоговых расходов, компания рискует в налоговом плане.
Не чаще одного раза в год стоимость нематериального актива можно переоценить (п. 16 и 17 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.07 № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2007)»).
Вместе с тем НК РФ не предусматривает ни возможности изменения первоначальной стоимости нематериального актива после начала его амортизации, ни переоценку или уценку стоимости НМА на рыночную стоимость (письма Минфина России от 14.12.12 № 03-03-06/1/659, от 13.12.11 № 03-03-06/1/819 и от 28.12.09 № 03-03-06/1/826). Следовательно, для целей налогообложения прибыли организация не учитывает доходы и расходы от переоценки товарного знака.
Если компания прекращает производство продукции, реализуемой под товарным знаком, получается, что она больше не использует такой товарный знак в деятельности, направленной на извлечение прибыли. Следовательно, указанный товарный знак больше не соответствует критериям отнесения имущества к нематериальным активам (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). В этом случае у компании образуется сумма недоначисленной амортизации по товарному знаку.
Компания, списывающая амортизацию в налоговом учете линейным методом, включает такую сумму в состав внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если же компания приняла решение амортизировать товарный знак «нелинейно», сумму недоначисленной амортизации она в налоговом учете не учитывает (п. 13 ст. 259.2 НК РФ). Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 05.08.11 № 03-03-06/1/454 .
Товары, этикетки и упаковка, на которых незаконно размещен товарный знак, являются контрафактными (п. 1 ст. 1515 ГК РФ). Правообладатель вправе потребовать изъять такой товар из оборота и уничтожить за счет нарушителя (п. 2 ст. 1515 ГК РФ). Нам не удалось найти официальной позиции ведомств и материалов судебной практики по вопросу необходимости восстановления НДС со стоимости уничтоженного контрафактного товара.
Отметим, что Минфин России настаивает на восстановлении НДС со стоимости имущества, которое компания перестает использовать в облагаемой НДС деятельности. В частности, такие выводы финансисты делают в отношении:
— уничтожения просроченной продукции (письма от 05.07.11 № 03-03-06/1/397 и от 04.07.11 № 03-03-06/1/387);
— недостачи при инвентаризации (письмо от 19.05.10 № 03-07-11/186);
— порчи продукции из-за пожара (письмо от 15.05.08 № 03-07-11/194).
Суды при возникновении подобных споров, как правило, поддерживают компании. Поскольку Налоговый кодекс содержит закрытый перечень обстоятельств, когда компании необходимо восстанавливать ранее принятый к вычету налог (п. 3 ст. 170 НК РФ). И такое обстоятельство, как уничтожение контрафактной продукции, в этом перечне не содержится.
Таким образом, по мнению авторов, нарушитель вправе не восстанавливать сумму налога, уплаченную ранее при приобретении оказавшегося контрафактным товара, который уничтожают по требованию правообладателя. Однако свою позицию, вероятнее всего, ему придется отстаивать в суде.
По мнению Минфина России, расходы на уничтожение и утилизацию просроченной продукции можно учесть при налогообложении прибыли. Но только в том случае, если ликвидация продукции по истечении срока годности прямо предусмотрена законодательством (письма от 20.12.12 № 03-03-06/1/711, от 10.09.12 № 03-03-06/1/477 и от 05.03.11 № 03-03-06/1/121). В том случае, если уничтожение товара вызвано его моральным устареванием и неликвидностью, затраты на его приобретение или создание налоговый расход компании не образуют (письмо Минфина России от 07.06.11 № 03-03-06/1/332).
Изъятие контрафактных товаров из оборота и их уничтожение обусловлено нормами гражданского законодательства. Авторы считают, что в рассматриваемой ситуации компания, которая реализовала контрафактный товар, также может учесть при расчете налога на прибыль стоимость такого товара. Однако учитывая отсутствие разъяснений Минфина России и налоговиков, а также судебной практики по этому вопросу, риск возникновения претензий контролеров очень велик.