Правила налогового учета расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) установлены в статье 262 НК РФ.
Для затрат на наиболее важные с государственной точки зрения виды НИОКР (связанных с индустрией наносистем, с информационно-телекоммуникационными системами, с наукой о жизни, с рациональным природопользованием, с транспортными и космическими системами, энергоэффективностью, энергосбережением, ядерной энергетикой), входящих в специальный правительственный Перечень… предусмотрен особый льготный порядок налогообложения. Налогоплательщик вправе включить их в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены указанные исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 (п. 7 ст. 262 НК РФ).
Если работы выполняются собственными силами под фактическими затратами при этом понимаются:
Для налогоплательщика же, выступающего заказчиком исследований или разработок, под фактическими затратами понимается стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (подп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Обращаем внимание на то, что рассматриваемые расходы с применением коэффициента 1,5 признаются и при «упрощенке». Минфин подтверждал это и прежде (см. письмо от 13.02.12 № 03-11-06/2/23). А с 1 января 2013 года такой порядок закреплен законодательно, Федеральным законом от 25.06.12 № 94-ФЗ устранена имевшаяся ранее неясность – изменена редакция подпункта 2.3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
При признании расходов на НИОКР с использованием льготы (повышающего коэффициента 1,5) налогоплательщики обязаны подать в налоговый орган по местонахождению организации вместе с декларацией по налогу на прибыль отчет о выполненных научных исследованиях или опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ).
Данный отчет представляется по итогам налогового периода, в котором завершены исследования или разработки либо отдельные этапы работ (п. 8 ст. 262 НК РФ). Причем, отчет требуется по каждой научно исследованию и опытно-конструкторской разработки (каждому отдельному этапу работы). И он должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов.
Крупнейшие налогоплательщики представляют отчет в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.
Следует учесть, что в случае непредставления отчета налоговикам расходы по указанным НИОКР принимаются в составе прочих расходов в размере фактических затрат без применения коэффициента 1,5.
Налоговики не обладают специальными знаниями, чтобы удостовериться, что НИОКР, к которым налогоплательщик применил льготный режим налогообложения, соответствуют Перечню № 988. Поэтому они вправе назначить экспертизу отчета, которую могут производить государственные академии наук, федеральные и национальные исследовательские университеты, государственные научные центры, национальные исследовательские центры или федеральными центры науки и высоких технологий.
Немного – о нюансах оформления отчета. Достаточно подробно они раскрыты в письме Минфина России от 05.03.12 № 03-03-06/1/119. В нем разъяснено, что отчет, представляемый в налоговый орган, должен соответствовать общим требованиям ГОСТ 7.32-2001 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления», утвержденного постановлением Госстандарта России от 04.09.01 № 367-ст (это подтверждено и в письме Минфина России от 23.01.13 № 03-03-06/1/23).
Указанный стандарт раскрывает требования к отчету о НИР (научно-исследовательской работе), но в нем предусмотрено, что его положения могут быть использованы при подготовке отчета в разных сферах научной деятельности.
В приведенном выше письме Минфина № 03-03-06/1/119, в частности, названы структурные элементы отчета и отмечено, что часть структурных элементов являются обязательными (титульный лист, список исполнителей, реферат, введение, основная часть, заключение), остальные структурные элементы включают в отчет по усмотрению исполнителя НИР.
Финансисты отметили также, что обязанность представлять отчет в инспекцию установлена для расходов на НИОКР, начатых с 1 января 2012 года. И уточнили, что отсутствие на титульном листе отчета номера государственной регистрации работы, которая содержит информацию с ограниченным доступом (регистрация таких отчетов не предусмотрена), не препятствует использованию налогоплательщиком права на учет расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.
Тем самым Минфин (в письме № 03-03-06/1/119) косвенным образом подтвердил, что отчеты, содержащие сведения ограниченного доступа, тоже подлежат подаче в налоговый орган для подтверждения права налогоплательщика на использование повышенного коэффициента 1,5 при учете расходов на научные исследования и разработки.
Заметим, что существует судебная практика, согласно которой не всякая информация должна передаваться в налоговый орган по его требованию. Например, судьи пришли к выводу, что формы статистического наблюдения, истребованные инспекцией, к числу документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов законодательством о налогах и сборах не отнесены. Поэтому было признано, что в действиях органа госстатистики, отказавшегося их предоставить налоговикам, отсутствует состав правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 126 НК РФ (определением ВАС РФ от 08.11.12 № ВАС-11890/12 дело передано в Президиум ВАС РФ).
Однако в отличие от этой ситуации представление в налоговый орган отчетов о выполнении НИОКР именно для целей налогообложения (подтверждения правомерности применения налоговой льготы) прямо предусмотрено пунктом 8 статьи 262 НК РФ.
Поэтому порядок подтверждения права на применение льготы по расходам, связанным с проведением исследований (выполнением разработок), содержащих информацию ограниченного доступа, по мнению автора, требует дополнительных официальных разъяснений. Это касается, скажем, необходимости представления в налоговый орган отчетов о выполненных НИОКР, проводимых в интересах обороны, безопасности государства и т. д. Ведь такие данные относятся к государственной тайне (п. 58 Перечня сведений, отнесенных к государственной тайне, утв. Указом Президента РФ от 30.11.95 № 1203).
Кстати, и сведения о сущности изобретения, полезной модели или промышленного образца до официальной публикации информации о них отнесены к сведениям конфиденциального характера (п. 6 Перечня сведений конфиденциального характера, утвержденного Указом Президента РФ от 06.03.97 № 188).
Уточним: национальный стандарт, на который ссылается Минфин России в письме от 23.01.13 № 03-03-06/1/23, предусматривает только бумажную форму отчета о НИР. В нем установлено, что отчет должен быть выполнен любым печатным способом на пишущей машинке или с использованием компьютера и принтера на одной стороне листа белой бумаги формата А4 через полтора интервала (п. 6.1.2. ГОСТ 7.32-2001).
В письме от 23.01.13 № 03-03-06/1/23 главное финансовое ведомство напоминает, что налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме вместе с документами, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Такой порядок установлен в пункте 3 статьи 80 НК РФ.
Отчетность по НИОР в электронном виде сдается так: надо отсканировать бумажный отчет о НИОКР, создать его электронную копию в формате tiff или pdf и воспользоваться Документооборотом по осуществлению письменных обращений абонентов (приложение № 5 к приказу ФНС России от 09.11.10 № ММВ-7-6/535). Данным приказом утвержден унифицированный формат транспортного контейнера при информационном взаимодействии с приемными комплексами налоговых органов по ТКС с использованием электронной цифровой подписи (ЭЦП).
Транспортный контейнер – это набор логически связанных документов и ЭП (электронных подписей), а также сопутствующая транспортная информация, объединенные в один файл.
Электронный документооборот предусматривает, в том числе, и представление налоговых деклараций (бухгалтерской отчетности).
Унифицированный формат транспортного контейнера вводится в действие с даты вступления в силу Методических рекомендаций по организации электронного документооборота при представлении налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденных приказом ФНС России от 02.11.09 № ММ-7-6/534 (далее – Методические рекомендации). В свою очередь, Методические рекомендации вступают в силу с даты, установленной приказом ФНС России от 17.11.10 N ММВ-7-6/610 «О вводе в промышленную эксплуатацию программного обеспечения …».
Однако приказ ФНС России от 09.11.10 № ММВ-7-6/535, на который ссылается Минфин в письмеот 23.01.13 № 03-03-06/1/23, как и два других приказа ФНС России, приведенных нами, обеспечивающих возможность предоставления документов в электронном виде по ТКС (№ ММ-7-6/534, № ММВ-7-6/610) в Минюсте России не зарегистрированы, официально не опубликованы, а значит, не вступили в силу.
Единственный зарегистрированный на сегодняшний день в Минюсте электронный формат установлен пока только для счетов-фактур (приказом ФНС России от 05.03.12 № ММВ-7-6/138).
К тому же, раньше налогоплательщикам, пожелавшим приложить к электронным налоговым декларациям (по НДФЛ) электронные копии документов, подтверждающих право на налоговый вычет, УФНС России по г. Москве разъясняло следующее.
Документы в электронном виде, прилагаемые к налоговой декларации в целях получения соответствующего налогового вычета, не будут иметь юридической значимости. Налогоплательщик вправе представить (лично или через представителя, направить в виде почтового отправления с описью вложения) в налоговый орган как нотариально удостоверенные копии документов, так и заверенные непосредственно самим налогоплательщиком с расшифровкой подписи и с указанием даты их заверения. При этом в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов. Такие разъяснения даны в письмах УФНС России по г. Москве от 15.12.11 № 20-14/4/121701 («О предоставлении документов для получения имущественного налогового вычета»), от 03.05.11 № 20-14/4/43322 («О представлении документов в электронном виде при подаче налоговой декларации»).
Да и сам Минфин России в письме от 11.01.12 № 03-02-07/1-1 говорит, что документ, оформленный в электронном виде и подписанный квалифицированной электронной подписью, может являться документом, подтверждающим расходы, осуществленные налогоплательщиком, в случаях, если федеральными законами или иными нормативными правовыми актами не устанавливается требование о составлении такого документа на бумажном носителе. Если истребуемый документ составлен в электронном виде не по установленным форматам, то он представляется на бумажном носителе в виде заверенной налогоплательщиком копии с отметкой о подписании документа квалифицированной электронной подписью (электронной цифровой подписью).
То есть исходя из такой логики, для рассматриваемой ситуации получается, что электронным отчетом (для которого нет установленной электронной формы, а ГОСТом предусмотрена именно бумажная форма) подтвердить правомерность применения налоговой льготы, по мнению автора, проблематично. В случае возникновения разногласий с налоговиками следует сослаться на разъяснения Минфина (уполномоченного органа), приведенные в письме от 23.01.13 № 03-03-06/1/23.
Сомнения, как было сказано выше, вызывает также и возможность представления отчета о НИОКР со сведениями ограниченного доступа рекомендованным Минфином способом. Передача по ТКС сведений ограниченного доступа (к примеру, отчета об исследованиях, содержащих государственную тайну) в том виде, который предлагает Минфин России, может не соответствовать требованиям по технической защите такой информации.
Таким образом, по мнению автора, все-таки необходимо утвердить требуемые форматы для представления подтверждающих документов. И дать дополнительные разъяснения о защите информации ограниченного доступа, содержащейся в представляемых отчетах.
Елена Веденина,
эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению