Не секрет, что иметь собственное помещение для ведения бизнеса могут себе позволить очень немногие. Большинство компаний предпочитают помещения (и офисные, и складские) арендовать.
Чаще всего арендодатель устанавливает плату следующим образом: постоянная часть (в рублях или, например, в условных единицах за квадратный метр) плюс возмещение коммунальных расходов. Такой путь объясняется тем, что поставщики коммунальных услуг не готовы заключать договоры с каждым арендатором, предпочитая иметь дело с собственником недвижимости.
И вот эту переменную часть в виде возмещения коммунальных расходов все называют и оформляют по-разному.
Исторически, до 2007 года, наиболее распространенным было простое перевыставление счетов: арендодатель, у которого были заключены договоры с поставщиками коммунальных услуг, выставлял арендатору счет и счет-фактуру на коммунальные услуги, при этом не признавал в своем учете ни доходы, ни расходы. А арендатор, получив и оплатив счет за «коммуналку», спокойно принимал НДС, предъявленный арендодателем, к вычету.
Однако эта ситуация изменилась с выходом в свет писем Минфина России от 06.09.05 № 07-05-06/234 и ФНС России от 29.12.05 № 03-4-03/2299/28.
Примененная в них логика была поддержана и развита в письме Минфина России от 03.03.06 № 03-04-15/52: финансовое ведомство со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.00 № 7349/99 указало, что арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации. Соответственно, и предъявить НДС арендатору арендодатель не может, поэтому к вычету этот налог тоже не может быть принят ни одной из сторон.
Такая же позиция последовательно выражалась и позже (письма Минфина России от 27.12.07 № 03-03-06/1/895 и от 24.03.07 № 03-07-15/39).
С этого времени достаточно распространенным, вполне безопасным и достаточно выгодным для обеих сторон договора аренды стал иной способ: коммунальные платежи в части, приходящейся на арендатора, возмещались арендодателю в форме переменной части арендной платы. В этой ситуации оплата «коммуналки», потребленной арендатором, перестала носить характер возмещения, арендодатель мог спокойно выставлять счета-фактуры, а арендатор – принимать предъявленный НДС к вычету.
С безопасностью подобного подхода согласились и уполномоченные органы (письма Минфина России от 10.02.11 № 03-03-06/1/86, от 19.09.06 № 03-06-01-04/175, ФНС России от 04.02.10 № ШС-22-3/86@, УФНС России по Московской области от 13.11.06 № 21-25-И/1372).
Несмотря на все достоинства оформления стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором, как переменной части арендной платы у этого способа есть два больших недостатка, которые проявляются в случае арендодателя, применяющего упрощенную систему налогообложения.
Во-первых, суммы переменной части арендной платы необходимо включать в состав доходов арендодателя, что может привести даже к превышению лимита доходов и утрате права на применение спецрежима, которое могло быть сохранено, если бы возмещение «коммуналки» в доходы не включалось. Кстати, при применении объекта налогообложения «доходы» арендодатель должен еще и уплатить налог с этих денег, тогда как аналогичные по сумме расходы он учесть в целях налогообложения не может.
И, во-вторых – субъект «упрощенки» – арендодатель не является плательщиком НДС в силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ, поэтому не может предъявить арендатору НДС, даже если налог был предъявлен ему поставщиком услуг. А отсутствие «входного» НДС ведет к финансовым потерям у арендатора.
Как же избежать этого? Следует заключить посреднический договор (например, агентский), по которому арендодатель, выступая как агент от своего имени, но за счет арендатора-принципала, приобретает для последнего коммунальные услуги у их поставщиков.
Как напомнил Минфин России в письме от 24.01.13 № 03-11-06/2/12, вычет НДС по счету-фактуре арендодателя-посредника серьезных возражений не вызывает. Отметим, что это уже не первое разъяснение уполномоченных органов по данному вопросу (письма Минфина России от 10.02.11 № 03-03-06/1/86, ФНС России от 04.02.10 № ШС-22-3/86).
Что же касается возможности исключения сумм полученных возмещений из состава доходов, то вне зависимости от применяемой системы налогообложения эта возможность закреплена непосредственно в Налоговом кодексе (подп. 9 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Разумеется, расходы в виде оплаты коммунальных услуг арендодатель тоже признать не сможет.
Оплата коммуналки по посредничкому договору имеет и минусы.
Ведь даже, несмотря на благоприятные для него разъяснения чиновников, претензии налоговиков все равно возможны – в частности, такие споры рассматривались в постановлениях ФАС Московского от 25.09.08 № КА-А40/8932-08, Северо-Западного от 08.09.08 № А66-109/2008, Западно-Сибирского от 27.08.08 № Ф04-5231/2008(10532-А03-25) округов.
Более того, в последнем из упомянутых актов суд отказал в вычете арендатору, указав, что данный договор фактически определял порядок возмещения коммунальных расходов. А так как подобные операции не облагаются НДС, арендатор применил вычет неправомерно. Правда, при рассмотрении того же дела по вновь открывшимся обстоятельствам судьи пришли к противоположному выводу и признали вычеты правомерными (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.09 № А03-10350/2007).
И еще один немаловажный аспект. Смена арендатора помещения – явление вполне обыденное. И с каждым новым арендатором арендодатель в рассматриваемой ситуации будет заключать самостоятельный агентский договор (или, например, договор комиссии).
Следовательно, получается, что договор с поставщиком коммунальных услуг будет заключен значительно раньше, чем посреднический договор.
В то же время в пункте 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.04 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии» указано, что сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. Эти разъяснения применимы и к агентскому договору в силу статьи 1011 Гражданского кодекса РФ.
Это означает, что расходы арендодателя по договору с поставщиком коммунальных услуг могут быть признаны осуществленными вне связи с заключенным агентским договором. В этом случае соответствующие суммы возмещения не будут исключены из состава доходов арендодателя, так как будут считаться прочим поступлением денежных средств.
Эту позицию выразил ФАС Поволжского округа в постановлении от 04.10.07 № А57-9388/06.
Игорь Невский,
аттестованный аудитор, к. э. н.