Если компания по итогам года получила убыток, у нее отсутствует обязанность по уплате налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ). Более того, на сумму такого убытка налогоплательщик вправе в течение последующих 10 лет уменьшать налоговую базу (п. 1 и 2 ст. 283 НК РФ).
Зачастую контролеры исключают суммы убытков из налоговых расходов компании, поскольку считают их искусственно созданными. Кроме того, нередко претензии налоговиков в отношении налогового учета убытков связаны с их документальным подтверждением.
На практике причины возникновения убытка могут быть различны (вложение средств в развитие производства, хищения, финансовый кризис и пр.). Рассмотрим, в каких случаях отражение в декларации по налогу на прибыль убытка приводило за последние годы к судебным спорам с проверяющими и какие аргументы приводили компании в обоснование убытка.
Налоговый кодекс прямо позволяет включать убыток от переуступки права требования в состав внереализационных расходов (подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ). Однако в деле, которое рассмотрел ФАС Дальневосточного округа (постановление от 04.02.13 № Ф03-6511/2012), налоговики отказали компании в признании такого убытка.
Претензии проверяющих сводились к тому, что налогоплательщик не уведомил надлежащим образом должников о перемене лица (кредитора) в обязательстве. Кроме того, контролеры установили признаки недобросовестности в деятельности самих организаций-должников. Однако арбитры установили, что деятельность компании налоговики ранее проверяли в рамках выездной проверки, в ходе которой реальность хозяйственных операций заявителя с указанными контрагентами под сомнение налоговым органом не ставилась.
Довод ИФНС о недоказанности уведомления должников о переуступке долга был предметом рассмотрения судов обеих инстанций и отклонен на основе имеющихся в материалах дела уведомлений и карточек почтовых уведомлений. При этом судами учтен тот факт, что договоры, заключенные с должниками на поставку продукции и оказание услуг, не содержат условие на получение обязательного согласия должника на переуступку долга.
В другом деле налоговики также посчитали необоснованным включение в состав внереализационных расходов убытков от уступки прав требования (постановление ФАС Поволжского округа от 02.07.13 № А55-19961/2012). По мнению контролеров, компания до момента заключения договора цессии не приняла меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и обращению взыскания на предмет залога или на поручителей. Но суд поддержал компанию в этом вопросе.
Во-первых, налогоплательщик заключил сделку по уступке права требования в рамках действующего законодательства и документально ее подтвердил. В судебном порядке сделка не оспорена и не признана недействительной. Соответственно налоговики не доказали согласованность действий компании и его контрагента, направленных исключительно на искусственное увеличение внереализационных расходов с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли.
Во-вторых, экономической выгодой данной сделки и ее положительным экономическим результатом явилось своевременное и быстрое привлечение оборотных средств, а также получение реальных денежных средств за проблемную дебиторскую задолженность.
Как показывает практика, убыток по итогам года может быть вызван тем, что заказчик отказывается от получения части продукции, в то время как исполнитель уже произвел все необходимые для исполнения заказа расходы.
Подобную ситуацию рассмотрел ФАС Московского округа в постановлении от 23.12.13 № Ф05-16082/2013.
В этом деле компания получила заказ на производство двух партий продукции (съемка многосерийного фильма). После передачи первой партии продукции компания приступила к подготовке производства второй партии. Но заказчик отказался от получения второй партии и соответственно от оплаты всех расходов, которые исполнитель успел понести в связи с организацией подготовительного процесса. По мнению налоговиков, организации следовало списывать спорные расходы посредством амортизации. Поскольку не полученные заказчиком серии фильма являются нематериальным активом.
Однако суд установил, что спорные серии фильма не относятся к НМА, поскольку не выполняются обязательные условия признания актива нематериальным (п. 3 ст. 257 НК РФ). Следовательно, по мнению суда, компания правомерно отразила в годовой налоговой декларации убыток в виде затрат, связанных с подготовкой серий фильма, не принятых и не оплаченных заказчиком.
Нередко убыток от деятельности возникает из-за реализации товаров, работ или услуг по заниженным ценам. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 31.05.13 № 09АП-15706/2013 рассмотрел спор, в котором компания для восстановления снижающегося из-за финансового кризиса объема продаж запустила несколько стимулирующих программ, предусматривавших существенное снижение отпускных цен. В результате реализации данных программ организации удалось повысить объем продаж, однако определенная часть товара была реализована по ценам ниже закупочных, что привело к возникновению убытка.
В обоснование убытка суд принял следующие доводы. Принимая решение о введении стимулирующих программ (предполагавших снижение цены продажи), общество руководствовалось целью увеличить спрос на продукцию и сохранить бизнес дилеров. В будущем это должно было привести (и в результате привело) к сохранению бизнеса общества по оптовым продажам продукции на территории РФ.
Отметим, что позднее суд кассационной инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик нарушил принципы ценообразования при расчете стоимости реализованных товаров и неверно определил сумму полученного убытка, в связи с чем отправил дело на новое рассмотрение (постановление ФАС Московского округа от 16.09.13 № А40-111951/12-20-580).
Мировой финансовый кризис нередко выступает причиной возникновения убытка по итогам года. Так, в деле, которое рассмотрел ФАС Северо-Кавказского округа, инспекторы посчитали необоснованными расходы компании в виде процентов по кредиту и комиссионный сбор банка. Указанные расходы связаны с обслуживанием заемных средств, привлеченных для финансирования затрат по инвестиционному контракту.
Несмотря на то что из-за негативного влияния мирового финансового кризиса компания не смогла завершить инвестиционный проект, суд посчитал спорные расходы экономически обоснованными. Поскольку реализация инвестиционного контракта гарантировала налогоплательщику экономический эффект в виде дополнительного металлургического производства (постановление от 17.01.13 № А63-6996/2011).
Чтобы застраховать себя от убытков, связанных с мировым финансовым кризисом, некоторые организации заключают с банками валютные опционы. Президиум ВАС РФ рассмотрел дело, в котором компания учла в составе расходов убыток, полученный по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (постановление от 26.06.12 № 15740/11).
Так, в ходе проверки налоговики пришли к выводу, что совершенные компанией срочные сделки по заранее оговоренной цене (опционная сделка с базисным активом (долларами США)) не могут быть квалифицированы в качестве сделок, имевших своей целью страхование от возможных убытков вследствие неблагоприятного изменения курса национальной валюты по отношению к доллару США.
Налогоплательщик оспорил выводы контролеров и объяснил заключение спорных сделок тем, что в условиях финансового кризиса 2008 года курс национальной валюты по отношению к доллару США мог укрепиться, следовательно, компания могла недополучить выручку от экспортных поставок, поскольку по условиям контракта оплата товара производится в валюте США.
Для получения гарантированного объема выручки компания заключает с банком срочные договоры с заранее установленными базисными курсами (валютные опционы). Таким образом, компания принимает на себя обязательство по продаже валюты США по фиксированным верхним и нижним ставкам (опционный коридор). В результате при падении курса валюты ниже установленного опционом предела компания получает минимальный гарантированный объем выручки согласно нижней ставке опциона. Однако если курс доллара США вопреки прогнозу поднимется, компания также получит фиксированный размер выручки, ограниченный верхней ставкой (базисом).
Суд встал на сторону компании и отметил, что комбинирование валютных опционов позволило компании спрогнозировать получение определенного финансового результата, поэтому страхование риска получения убытка путем заключения спорных сделок с банком является экономически оправданным. Таким образом, компания обоснованно квалифицировала в качестве убытка средства, полученные от операций хеджирования (срочные сделки на рынке по страхованию рисков), и отнесла их к налоговым расходам (п. 5 ст. 301 и п. 5 ст. 304 НК РФ).
Судебная практика подтверждает, что правопреемник имеет право учесть убытки реорганизованных юридических лиц, в том числе полученные ими в предыдущем налоговом периоде, при наличии документов, подтверждающих объем понесенного убытка. Поскольку к правопреемнику переходят права и обязанности реорганизованного юрлица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).
Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 27.08.13 № А54-4602/2012 согласился, что компания в подтверждение убытков присоединенного общества представила в инспекцию и суд следующие документы: договоры, карточки счетов, акты выполненных работ, услуг, справки к путевым листам, счета-фактуры, товарные накладные, отчет комиссионера, платежные поручения, товарные чеки, авансовые отчеты. Аналогичные выводы сделал ФАС Московского округа в постановлении от 17.06.13 № А40-79208/12-99-451.
О. Ефимьева,
старший юрист консалтинговой компании