Плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, пользующиеся водой в специальном и (или) особом порядке (п. 1 ст. 333.8 Налогового кодекса РФ).
Налог начисляется, в частности, по следующим видам пользования (п. 1 ст. 333.9 Налогового кодекса РФ):
Не облагается водным налогом забор воды для (п. 2 ст. 333.9 Налогового кодекса РФ):
Отметим, что перечень, приведенный в пункте 2 статьи 333.9 Налогового кодекса РФ, является закрытым (полным).
Не облагается и использование акватории водных объектов для рыболовства и охоты.
Кроме того, налог не уплачивают организации, получающие воду на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование. Такие договоры и решения вместо лицензий заключаются после введения в действие 1 января 2007 года Водного кодекса РФ (п. 2 ст. 333.8 Налогового кодекса РФ).
Отметим, что, если хозяйство имеет разрешающие документы на водопользование, но фактически не пользуется водой, оно все равно должно уплачивать налог (письмо Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 03-07-03-04/39).
Ранее в соответствии с положениями Водного кодекса РФ от 16 ноября 1995 г. № 167-ФЗ, действовавшего до 2007 года, права пользования водными объектами приобретались на основании лицензии и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом. Те предприятия, которые получили лицензии и пользуются водой на их основании, сохраняют права долгосрочного или краткосрочного пользования водными объектами до истечения срока действия этих документов.
Таким образом, если предприятие имеет действующую лицензию и использует в своих целях водный объект, то оно считается плательщиком водного налога (письмо Минфина России от 23 октября 2013 г. № 03-06-06-02/44478). Лицензия на водопользование в зависимости от способов и целей использования водного объекта содержит сведения:
В лицензиях на право пользования недрами в целях добычи подземных вод предусматривается предельно допустимый водоотбор в куб. м в сутки (куб. м в год). В этом случае квартальные и годовой лимиты водопользования необходимо определять путем умножения величины разрешенного суточного водоотбора на количество дней в квартале или году (письмо ФНС России от 21 апреля 2014 г. № ГД-4-3/7591@).
По разным видам водопользования налоговая база определяется отдельно по каждому объекту. В соответствии с пунктом 1 статьи 333.10 Налогового кодекса РФ, если в отношении водного объекта установлены различные ставки, база определяется применительно к каждой из них.
При заборе воды налоговая база определяется как объем воды, полученный из водного объекта за налоговый период. Это значение устанавливается на основании показаний водоизмерительных приборов и отражается в журнале первичного учета использования воды.
Если таких приборов нет, объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. А если и таким образом нельзя посчитать количество полученной воды, то оно определяется исходя из норм водопотребления (п. 2 ст. 333.10 Налогового кодекса РФ). При этом нередко инспекторы пересчитывают налоговую базу, определенную в соответствии с нормами водопотребления, и определяют ее с учетом времени работы и производительности насосов.
Однако суды не всегда поддерживают такую позицию. Так, например, арбитры указали, что, поскольку отсутствуют водоизмерительные приборы учета на скважинах и журнал первичного учета использования воды, определить фактический объем забранной воды нельзя. Поэтому предприятие обоснованно исчислило налог исходя из норм потребления (постановление ФАС Уральского округа от 23 августа 2010 г. № Ф09-6613/10-С3).
При использовании акватории водных объектов налоговая база рассчитывается исходя из площади предоставленного водного пространства. Последняя, в свою очередь, определяется по данным лицензии (договора) на водопользование. Если в этих документах таких сведений нет, то для определения площади можно использовать информацию из соответствующей технической и проектной документации (п. 3 ст. 333.10 Налогового кодекса РФ).
Ставки водного налога зависят от местонахождения объекта налогообложения и установлены статьей 333.12 Налогового кодекса РФ. Они применяются только в отношении забора воды в пределах квартальных (годовых) лимитов водопользования. При заборе воды сверх лимитов налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере общих ставок (п. 2 ст. 333.12 Налогового кодекса РФ).
Поскольку обычно квартальные лимиты не прописывались в лицензиях, инспекторы их рассчитывали как 1/4 часть утвержденного годового лимита. При его превышении в налоговом периоде даже при соблюдении годового лимита хозяйствам доначисляли налог и при этом применялась повышенная ставка водного налога.
Однако, по мнению судей, это неправомерно (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 сентября 2009 г. № А78-6156/08).
Финансисты разъяснили, что при отсутствии в лицензии установленных лимитов следует использовать данные обоснованной потребности в водозаборе. Они указываются в документах, представляемых вместе с заявкой на получение лицензии (письмо Минфина России от 9 сентября 2013 г. № 03-06-05-02/36943).
По окончании срока действия лицензии правоотношения по водопользованию регулируются Водным кодексом РФ. В этом случае предприятие перестает быть плательщиком водного налога и обязано вносить в бюджет платежи за пользование водными объектами, установленные договором на водопользование (письмо ФНС России от 24 сентября 2012 г. № ЕД-4-3/15909@).
Не облагается водным налогом забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища) для водопоя и обслуживания скота и птицы. Но при условии, что есть соответствующая лицензия на этот конкретный вид водопользования. В ней должны быть отражены лимиты или разрешенные (предельно допустимые) объемы забираемой воды (письмо Минфина России от 20 ноября 2012 г. № 03-06-06-02/7).
В этом случае и декларацию по водному налогу в инспекцию представлять не нужно (письмо Минфина России от 24 сентября 2013 г. № 03-06-06-02/39503).
Если в лицензии не указана цель, для которой хозяйство получает воду или пользуется акваторией, водный налог уплачивается в общем порядке (письмо Минфина России от 28 апреля 2012 г. № 03-06-05-02/2).
В письме от 5 мая 2012 г. № 03-06-06-02/7 Минфин России разъяснил, что освобождение от уплаты налога не применяется, если лицензия выдана на добычу технических подземных вод для технологического обеспечения водой сельхозобъекта. При этом не важно, что вода фактически используется для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища) и для водопоя и обслуживания скота и птицы.
В обратной ситуации, когда вода, предназначенная для водоснабжения населения и водопоя скота, используется в других целях, также придется уплатить водный налог. На это чиновники указали в письме ФНС России от 21 апреля 2014 г. № ГД-4-3/7591@.
Если хозяйство пользуется водой без лицензии, то налоговики при проверках нередко расценивают весь объем забранной воды как сверхлимитный и применяют пятикратные ставки. Однако, по мнению судей, применение ставок по водному налогу не связано с наличием или отсутствием лицензии на право пользования водными объектами при заборе воды. Кроме того, налоговым законодательством не устанавливается повышенная ставка водного налога, если лицензии нет (постановление ФАС Московского округа от 6 мая 2014 г. № Ф05-3733/14).