Как правильно учесть самые спорные доходы при расчете налога на прибыль? По общему правилу право собственности на товар переходит к покупателю в момент, когда имущество:– непосредственно передано представителю покупателя (например, на складе поставщика);– либо сдано перевозчику для доставки покупателю.
Но Гражданский кодекс РФ позволяет компаниям установить в контракте и другую дату смены собственника. Скажем, отложить переход права собственности до того дня, когда товар будет полностью оплачен.
Или допустим, купленный товар будет долго находиться на складе поставщика. В этом случае в контракте можно прописать, что право собственности переходит к покупателю на день подписания договора.
Не так давно специалисты Минфина России в очередной раз рассмотрели ситуацию с особым порядком перехода права собственности. И пришли к выводу, который обрадует многих налогоплательщиков.
Как правильно учесть самые спорные доходы при расчете налога на прибыль. Минфин России наконец-то разрешил продавцам учитывать выручку на дату, которую компания определит самостоятельно исходя из условий договоров (письмо Минфина России от 9 ноября 2010 г. № 03-03-06/700). Более того, чиновники обязали налогоплательщиков действовать именно так.
Логика тут вот какая. Доход у продавца при методе начисления возникает, когда право собственности перешло к покупателю (п. 3 ст. 271 и п. 1 ст. 39). А уж дату смены собственника компании могут установить в договоре поставки по своему усмотрению.
Значит, если право собственности переходит в момент оплаты, выручку надо признать на этот день. А если в контракте предусмотрена другая дата, то ориентироваться надо именно на нее. В общем, придется более внимательно смотреть на условия договора.
Вроде бы все очевидно. Тем не менее раньше Минфин придерживался совершенно иного мнения. Чиновники заявляли: выручку нужно признавать на дату, когда продавец передал товар покупателю и выставил ему расчетные документы. Независимо от условий договора (письмо от 20 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/667).
Допустим, по контракту право собственности переходит к покупателю после оплаты. Продавец отгрузил товар, не получив за него аванс. Следуя прежним разъяснениям, компания была обязана платить налог на прибыль за счет собственных средств. Теперь же продавец может дождаться оплаты и только потом отразить доход в своем налоговом учете.
Еще один плюс новой позиции Минфина России: продавцам, у которых в договорах есть условие об особом переходе права собственности, больше не придется отражать временные разницы по ПБУ 18/02.
Но не забывайте, что уплату НДС в момент отгрузки никто не отменял. Независимо от условий договора (п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).
В марте 2011 года ООО «Поставщик» отгрузило покупателю товары на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). Покупная стоимость отгруженных товаров – 140 000 руб. Оплата от покупателя поступила в апреле 2011 года. В марте бухгалтер ООО «Поставщик» отражает отгрузку товаров проводками:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41
— 140 000 руб. — списана себестоимость отгруженных товаров;
ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС по отгруженным товарам, право собственности на которые переходит к покупателям в особом порядке» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 36 000 руб. — начислен НДС с отгрузки товаров.
В апреле ООО «Поставщик» отражает реализацию товаров:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
— 236 000 руб. — поступила оплата от покупателя;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
— 236 000 руб. — отражена выручка от реализации;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 45
— 140 000 руб. — списана себестоимость товаров;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «НДС по отгруженным товарам, право собственности на которые переходит к покупателям в особом порядке»
— 36 000 руб. — отражен НДС, начисленный при отгрузке.
В апреле ООО «Поставщик» отражает реализацию товаров:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
— 236 000 руб. — поступила оплата от покупателя;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
— 236 000 руб. — отражена выручка от реализации;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 45
— 140 000 руб. — списана себестоимость товаров;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «НДС по отгруженным товарам, право собственности на которые переходит к покупателям в особом порядке»
— 36 000 руб. — отражен НДС, начисленный при отгрузке.
Как правильно учесть самые спорные доходы при расчете налога на прибыль? Безусловно, последнее разъяснение чиновников можно и нужно использовать, отражая в налоговом учете доходы по договорам с особым порядком перехода права собственности. В то же время работать с такими контрактами и впредь надо очень аккуратно. Дело в том, что еще в 2005 году ВАС РФ, рассматривая дело об особом переходе права собственности, высказался не в пользу компании. Выводы, к которым пришли судьи, стоит учитывать и сейчас.
Итак, какую же ситуацию разбирал ВАС РФ шесть лет назад? В договоре продавец и покупатель прописали, что право собственности на товар переходит после того, как он будет полностью оплачен. Для таких сделок существуют общие правила. А именно продавец может требовать от покупателя возвратить товар, если за него так и не поступят деньги. И уже из этого вытекает то, что покупатель не может продать товар, пока тот не перейдет к нему в собственность (ст. 491 Гражданского кодекса РФ). В принципе, стороны могут прописать в договоре иные правила, но в той ситуации действовал именно такой порядок.
В деле, которое рассматривал ВАС РФ, продавец не сделал ничего, чтобы как-то обеспечить свое право на возможный возврат товара. Так, имущество не было «индивидуализировано», то есть отделено от других активов покупателя. И продавец не контролировал его сохранность. Отметим, речь шла о колесных дисках и запчастях. И понять, что на складе покупателя лежат именно те товары, которые принадлежат продавцу, без «специальных мер по их индивидуализации» было действительно невозможно.
Поэтому судьи ВАС РФ пришли к такому выводу: условие договора о том, что право собственности перешло к покупателю, нельзя учитывать при расчете налога на прибыль. А потому доход надо было показать на дату отгрузки (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).
Собственно после этого чиновники и выпустили свое письмо, запрещающее учитывать условия договора. А суды, разумеется, стали в дальнейшем руководствоваться позицией ВАС. Но так как она не универсальна, судьи каждый раз сопоставляют условия договора с тем, что происходило в реальности. Если продавец, передав товар покупателю, контролировал потом его наличие, дело решают в пользу компаний (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20 сентября 2010 г. по делу № А32-19928/2009). Если же продавец за товаром не следил, судьи могут решить, что условие о переходе права собственности по оплате написали лишь для того, чтобы не платить вовремя налог.
Подведем итог. Несмотря на положительное мнение Минфина, налоговики на местах могут придраться, если компания покажет доход только после оплаты товара. И если инспекторов не переубедить, они могут доначислить налог, пени и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ. А если дело дойдет до арбитража, судьи, конечно, примут во внимание новую позицию ведомства, но учтут и мнение ВАС. То есть будут смотреть конкретные условия договора и фактические обстоятельства. Поэтому лучше подстраховаться. Посмотрим, как это сделать.
Если продавец не разрешает покупателю распоряжаться товаром. То, что покупатель не может продать товар до перехода права собственности, в договоре фиксировать не обязательно. Ведь это общее правило, которое предусмотрено в Гражданском кодексе РФ, и применяется оно по умолчанию. Но чтобы у налоговиков возникало меньше вопросов, сделать это не помешает. Вот примерная формулировка: «Покупатель не вправе продавать товар, передавать его третьим лицам или распоряжаться товаром иным образом до перехода к нему права собственности. Покупатель должен учитывать и хранить товары отдельно от иного имущества».
Кроме того, желательно обзавестись дополнительными бумагами. Они при необходимости убедят контролеров или судей, что товар, который передан покупателю, индивидуализирован, а продавец следит за его наличием.
Если продавец готов разрешить покупателю распоряжаться товаром. Допустим, продавец не возражает против «досрочной» продажи товара покупателем. Гражданский кодекс РФ позволяет прописать соответствующее условие в договоре. При этом продавец может требовать возврата товара или его оплаты до перехода права собственности. Это в случае, если покупатель его еще не продал (определение ВАС РФ от 2 марта 2010 г. № ВАС-1973/10 по делу № А56-39045/2008). Ну а если покупатель товар уже реализовал, то можно потребовать только оплаты. Вернуть товар уже не получится. Эти правила лучше четко прописать в договоре. Формулировка может быть, например, такая: «В случае неоплаты товара в срок, установленный договором, продавец вправе требовать от покупателя возврата товара. При невозможности возвратить товар по причине реализации его третьим лицам или в связи с другими обстоятельствами продавец вправе требовать от покупателя оплаты товара».
Как правильно учесть самые спорные доходы при расчете налога на прибыль? Как известно, когда участник выходит из ООО, общество должно выкупить его долю. По цене, равной стоимости чистых активов, приходящихся на долю участника (п. 1 ст. 26, п. 6.1 ст. 23 и п. 2 ст. 14 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
После чего в течение года общество эту долю должно:– распределить между участниками;– либо продать участникам;– либо реализовать третьим лицам, если это допускает устав.
Причем продать долю нужно по цене не ниже, чем уплачена участнику, если только общее собрание не определит другую цену (п. 2, 4 ст. 24 Закона № 14-ФЗ).
Впрочем, доля в своем уставном капитале может попасть к ООО и в других случаях. Например, если участник ее не оплатил.
В любом случае ситуация, когда общество продает долю, в налоговом законодательстве четко не описана. И возникает вопрос: облагается ли полученный доход налогом на прибыль?
Чиновники решили, что в данном случае доход возникает (письмо Минфина России от 28 января 2011 г. № 03-03-06/1/32). По их мнению, доходом здесь будет выручка от реализации имущественных прав. И определять ее нужно по правилам подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, доход можно уменьшить на цену, которую уплатили участнику. А также на расходы, которые ООО понесло при выкупе или продаже доли. Например, в составе прочих расходов можно учесть оплату услуг по оценке ее рыночной стоимости, консультационные и юридические услуги.
Конечно, безопаснее действовать именно так, как рекомендуют чиновники. В то же время заметим, что позиция Минфина России небесспорна. Разберемся, какие аргументы можно использовать, чтобы доход в данной ситуации вообще не отражать.
Во-первых, суммы, полученные ООО от продажи доли, вполне можно было бы освободить от налога как вклады в уставный капитал (подп. 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Ведь выходя из общества, участник по сути забрал часть уставного капитала. А выручка от продажи доли капитал восполнит.
Во-вторых, выкупленная доля до момента ее продажи хоть и висит на балансе, но имущественным правом не является. Потому что право на часть своего же уставного капитала (право требования к самому себе) существовать не может (ст. 413 Гражданского кодекса РФ).
К сожалению, суды по этому вопросу пока не высказывались. Поэтому либо спорить с контролерами в надежде на благополучный исход дела, либо уж посчитать доход так, как это предложил Минфин. Второй вариант не только безопасен, но и скорее всего не принесет существенных финансовых потерь компании. Особенно если выручка от продажи доли оказалась не намного больше суммы, по которой эту долю выкупили.
Чтобы не тратиться на лишние собрания, участники компании нередко распределяют дивиденды одновременно и за прошедший год, и за І квартал. Или за год и первое полугодие – если проводят годовое собрание позже положенного. Естественно, речь идет о ситуациях, когда оба периода (год и квартал или год и полугодие) компания закончила с прибылью.
Как же считать налог с дивидендов в таком случае? Ведь из суммы распределяемых в пользу участников доходов нужно вычесть сумму дивидендов, полученных самим обществом (п. 2 ст. 275 Налогового кодекса РФ).
Допустим, компания решила одновременно распределить прибыль 2010 года и І квартала 2011-го. И возник вопрос: из каких доходов вычитать полученные в 2011 году дивиденды – за прошлый год или за І квартал?
Оба варианта правильные. К такому мнению пришли и в Минфине, и в налоговой службе (письмо Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/816, письмо ФНС России от 13 декабря 2010 г. № ШС-37-3/17493). Чиновники решили, что периоды, за которые компания выплачивает и получает дивиденды, необязательно должны быть одни и те же. Все потому, что в Налоговом кодексе РФ четких правил для такой ситуации не прописано.
При этом есть только одно важное ограничение. Учесть при расчете налога можно только те суммы дивидендов, которые компания еще не вычитала раньше.
Итак, компания распределяет доходы одновременно за 2010 год и любой период 2011 года. Тогда ей нужно решить, как она учтет полученные в 2011 году дивиденды:– полностью вычтет из доходов 2010 года;– полностью вычтет из доходов 2011 года;– часть вычтет из доходов 2010 года, а оставшуюся сумму – из дивидендов 2011 года.
А так как это влияет на суммы, которые получат участники, лучше зафиксировать свой выбор в решении общего собрания.
ООО «Восход» получило в марте 2011 года дивиденды от участия в другой организации в сумме 150 000 руб. В апреле ООО провело общее собрание. На нем участники (три других юридических лица) решили начислить дивиденды за 2010 год в сумме 300 000 руб. и дивиденды за І квартал 2011 года в размере 80 000 руб. Трое участников делят дивиденды поровну. То есть каждому достается по 1/3 от общей суммы дохода. Для расчета налога с дивидендов участники решили учесть полученные ООО «Восход» дивиденды так:
– 100 000 руб. – в расчете дивидендов за 2010 год;
– 50 000 руб. – в расчете дивидендов за І квартал 2011 года.
Сумму налога по каждому участнику ООО «Восход» бухгалтер определит так. Налог с дивидендов за 2010 год составил 6000 руб. ((300 000 руб. – 100 000 руб.) ? 1/3 х? 9%). Налог с дивидендов за І квартал 2011 года составил 900 руб. ((80 000 руб. – 50 000 руб.) ? 1/3 х 9%).
Из позиции чиновников следует еще один интересный вывод. Если компания не учла полученные дивиденды при расчете налога в прошлом году, можно это сделать в году текущем. То есть при расчете налога с доходов, скажем, за первое полугодие 2011 года можно вычесть суммы дивидендов, полученные в 2010 году.
Как правильно учесть самые спорные доходы при расчете налога на прибыль. Ну а теперь обратим внимание еще на один интересный момент. Вычесть можно только те дивиденды, которые получены в текущем и в прошлом году. То есть дивиденды, которые поступили в 2009 году, учесть уже не получится (письмо Минфина России от 29 октября 2010 г. № 03-03-06/2/187). Чиновники считают: вычитать можно только дивиденды, полученные в текущем и «предыдущем отчетном (налоговом) периоде». Как видим, на сей раз контролеры прочитали кодекс не в пользу компаний. Проще, конечно, согласиться с чиновниками. Но для компаний, которые получили в 2008 году и раньше крупные суммы дивидендов, но не учли их в расчете налога, отметим следующее. Не так давно судьи высказали другое мнение: предыдущий период – это не обязательно тот, который непосредственно предшествует отчетному. А значит, можно учесть дивиденды, полученные и раньше (постановление ФАС Поволжского округа от 24 февраля 2010 г. по делу № А55-11827/2009).
1. Договор (или дополнительное соглашение к нему), в котором сказано, что покупатель хранит товар продавца обособленно (например, в отдельной секции склада, с сохранением упаковки продавца), продавец вправе его контролировать, а покупатель ежемесячно отчитывается перед продавцом о наличии товаров.
2. Справка (письмо) покупателя о том, что товар у него учтен за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», не продавался и не передавался другим организациям.
3. Акт инвентаризации товаров, находящихся у покупателя, подписанный обеими сторонами (покупателем и продавцом).
4. Положение о маркетинговой политике, в котором написано, в каких случаях компания заключает договоры с переходом права собственности по оплате, почему это необходимо и как компания контролирует сохранность товара у покупателей. Кроме того, в документах (накладной, акте инвентаризации, справке покупателя) желательно указывать индивидуальные признаки товара: заводские номера, индивидуальные номенклатурные номера. Нелишними будут ссылки на паспорта изделий, сертификаты и т. п.
Начислять ли налог на дивиденды, не востребованные участниками общества?
- Нет, с 2011 года эти суммы в доход компании не включаются. Подробнее об этом читайте в статье «Все, что вам нужно знать о новых правилах выплаты дивидендов» (опубликована в журнале «Главбух» № 3, 2011).
В каких случаях можно воспользоваться ставкой 0 процентов по дивидендам?
- Ставку 0 процентовможно применять, если участник не менее года владеет 50% и более уставного капитала. Подробнее об этом читайте в статье «Главбух» (опубликована в журнале в статье «Справка о среднем заработке, которую уволенный сотрудник может запросить для биржи труда», опубликована в журнале «Главбух» №6, 2011).
На какую дату нужно пересчитывать аванс в иностранной валюте?
- Пересчет нужно сделать на дату, когда продавец получает аванс. Это следует из пункта 8 статьи 271 и статьи316 Налогового кодекса РФ. Можно ли не облагать налогом доходы от продажи акций российских компаний? Это станет возможно только в 2016 году. Причем льготу получат далеко не все продавцы акций (см. ст. 284.2 Налогового кодекса РФ) .
1 Признавать выручку в налоговом учете нужно на дату, когда право собственности на товары переходит к покупателю по условиям договора.
2 Если компания продает долю, купленную у участника, возникает доход от продажи имущественных прав.
3 Если прибыль распределяется одновременно за 2010 год и I квартал 2011 года, компания сама решает, как при расчете налога учесть полученные дивиденды.