Ставка ЕСН уменьшается, когда налогооблагаемый доход конкретного работника (выплаты по трудовому и гражданско-правовым договорам) с начала года достигнет одного из двух порогов – 280 001 и 600 001 руб. (ст. 241 Налогового кодекса РФ). Одновременно снижаются тарифы для пенсионных взносов (п. 2 ст. 22 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ).
Поскольку право на регрессию зависит от величины выплат, начисленных с начала года, возникает вопрос: можно ли учесть доходы нового сотрудника, начисленные ему на предыдущем месте работы? К сожалению, нет. Организация, будучи самостоятельным налогоплательщиком, формирует налоговую базу в отношении принятого на работу сотрудника заново. Подтверждение данных выводов можно найти в письме УФНС России по г. Москве от 17 февраля 2006 г. № 21-11/13287.
Иначе обстоят дела в следующей ситуации. Допустим, работник попал под сокращение или уволился по собственному желанию. Спустя несколько месяцев в пределах одного календарного года на предприятии открылись новые вакансии. И уволенный человек вновь устраивается на работу в ту же компанию. Так вот, доход такого работника для начисления единого социального налога нужно считать с начала года. Ведь налоговый период по ЕСН – календарный год. Значит, в расчет необходимо брать все выплаты в пользу физического лица за год. Само собой, речь идет о суммах, которые были начислены данной компанией. Доходы, полученные работником в период увольнения из других источников, здесь не учитываются.
Работник может перейти из одного подразделения компании в другое (например, в связи с закрытием филиала – в головной офис). Либо трудиться одновременно и там и там на условиях внутреннего совместительства. В этом случае регрессивная шкала ставок ЕСН применяется к уже накопленной базе по организации в целом. То есть выплаты, начисленные в пользу такого человека с начала года по филиалу (с отдельным балансом) и головному офису, нужно суммировать. И если итог превысил 280 000 (или 600 000) руб., необходимо применить в отношении данного сотрудника пониженную ставку налога.
Это неоднократно подтверждал и Минфин (см. письма от 29декабря 2008 г. № 03-04-06-02/133, от 21 апреля 2008 г. № 03-04-06-02/38). Специалисты главного финансового ведомства отметили, что при переходе сотрудника из одного подразделения в другое регрессивная шкала ставок ЕСН применяется к доходу физлица в целом по организации и не зависит от того, где работник трудится. Такое правило действует даже в том случае, если обособленное подразделение, откуда перешел сотрудник, платило ЕСН и отчитывалось самостоятельно по своему местонахождению.
С этим соглашаются и налоговики (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 18 июля 2007 г. № 21-11/068074@), и судьи (постановление ФАС Дальневосточного округа от 6 октября 2008 г. № Ф03-3525/2008).
Чтобы обосновать пониженные ставки, головное предприятие должно представить налоговым инспекторам по их требованию копию индивидуальной карточки, которая велась по перешедшему работнику в филиале. Такой документ нужно заверить подписями руководителя и главного бухгалтера, а также печатью компании.
Сумму ЕСН по головному офису нужно рассчитывать за минусом налога, начисленного обособленным подразделением (выделенным на отдельный баланс). В случае внутреннего совместительства доходы, полученные работником в филиале и в головной организации, нужно сложить. А сумму налога затем необходимо распределить по каждому из подразделений пропорционально выплаченным доходам.
Сегодня многие компании выводят персонал за штат, заключая с бывшими работниками, к примеру, договор подряда. Может быть и обратная ситуация: подрядчика принимают в штат. Потеряет ли компания в таких случаях право на применение регрессивной ставки по ЕСН?
Налоговый кодекс РФ не содержит точного ответа на такой вопрос. В отношении ситуации, когда подрядчика приняли в штат, выгодные для компаний разъяснения давали региональные налоговики, к примеру УФНС России по г. Москве. Налоговики отмечают, что организация, которая заключила трудовой договор с человеком, работавшим прежде по гражданско-правовому договору, может применять к накопленному этим работником доходу пониженные ставки ЕСН. Конечно, при условии, что общая сумма начислений по двум договорам превысит 280 000 руб. (см. письма от 23 марта 2006 г. № 21-08/22586, от 11 октября 2005 г. № 21-11/72842). При этом инспекторы опираются на пункт 1 статьи 236 и пункт 2 статьи 237 Налогового кодекса РФ, из которых следует, что база по ЕСН определяется нарастающим итогом по каждому физическому лицу и включает в себя выплаты как по трудовым, так и по гражданско-правовым договорам. Мы считаем, что такую аргументацию можно применить и к ситуации, когда после увольнения компания заключает с работником, например, договор подряда.
Компании и налоговые инспекторы часто спорят о праве на регрессию в ситуации, когда компания меняет организационно-правовую форму (к примеру, из ЗАО становится ООО или, наоборот, из ОАО превращается в ЗАО). Можно ли после подобной реорганизации учесть при расчете ЕСН доходы, выплаченные работникам до преобразования предприятия? Перейдет ли в таком случае право на использование регрессивной шкалы ЕСН к вновь образованной организации?
Минфин России уже несколько раз высказывался на этот счет весьма категорично. По мнению чиновников, после реорганизации налоговая база по каждому работнику должна накапливаться с нуля (без учета доходов, выплаченных ему в течение года до реорганизации). В частности, в письме от 23 июля 2008 г. № 03-04-06-02/82 финансовое ведомство указало, что налоговым законодательством не предусмотрено правопреемство в отношении базы по ЕСН. В результате подобной реорганизации после государственной регистрации фактически создается новое юридическое лицо. А учитывать в налоговой базе по ЕСН выплаты, начисленные работникам до преобразования другим налогоплательщиком, нельзя.
Однако большинство судей при возникновении таких споров встают на сторону компаний. Особенно после того, как по данному вопросу высказался Президиум ВАС РФ. В постановлении от 1 апреля 2008 г. № 13584/07 судьи сделали вывод, что преобразованное предприятие вправе продолжать пользоваться регрессивной шкалой ЕСН реорганизованного юридического лица. Свое решение суд аргументировал тем, что вновь созданная фирма пользуется всеми правами и исполняет все обязанности своего предшественника согласно пункту 2 статьи 50 Налогового кодекса РФ. Кроме того, ВАС РФ указал, что порядок исчисления ЕСН (ст.243 Налогового кодекса РФ) основан на непрерывном учете ранее внесенных авансовых платежей. К тому же, применив пониженные ставки ЕСН, реорганизованная компания заплатит в бюджет ту же сумму налога, которую налогоплательщик перечислял до преобразования, не меньше.
Читайте также: Страховые взносы - регрессивная шкала 2018