Учет представительских расходов. Начнем с общих требований к представительским расходам. Соблюдение этих правил ревизоры проверяют первым делом. Если инспекторы обнаружат, что компания эти требования проигнорировала, ей грозят доначисления.
Первое правило прямо прописано в Налоговом кодексе РФ (п. 2 ст. 264). Налогооблагаемый доход за отчетный период можно уменьшить на сумму представительских расходов, не превышающую 4 процентов от затрат компании на оплату труда в этом периоде. Все, что превысило норматив, при налогообложении прибыли не признают (п. 42 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Второе: любые представительские суммы должны быть документально подтверждены. Кроме того, компания должна продемонстрировать налоговикам официальный характер мероприятия. Для этих целей необходимо составить приказ руководителя компании об осуществлении расходов на представительские цели, смету данных затрат, а по итогам того или иного мероприятия – отчет. И конечно, не обойтись без «первички», подтверждающей расход. Такой перечень документов рекомендовал Минфин России в письме от 13 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/807.
Есть еще третье требование, которое нередко предъявляют инспекторы. По их мнению, при налогообложении прибыли можно признать лишь те представительские расходы, которые привели к положительному результату. Другими словами, если цель деловой встречи или официального приема была достигнута, скажем подписан договор о сотрудничестве.
На самом деле фактическое получение дохода не является условием для того, чтобы признать произведенные расходы. И на это не раз указывали судьи (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 23 декабря 2008 г. № Ф09-8529/08-С2). Тем не менее сам факт споров по данному вопросу свидетельствует о том, что убедить налоговиков компаниям удается не всегда. И если конфликт с проверяющими нежелателен, то лучше следовать тому подходу, которого придерживаются в вашей ИФНС. Вполне возможно, что ваши инспекторы, учитывая арбитражную практику, уже не обращают внимания на то, к каким результатам привели переговоры. Если это не так или выяснить их позицию затруднительно, можно подстраховаться и подписать с партнерами какой-нибудь «протокол о намерениях», который никаких юридических обязательств на стороны не накладывает.
Теперь перейдем к особым требованиям инспекторов, которые они предъявляют в конкретных ситуациях.
Учет представительских расходов. Многие организации время от времени устраивают мероприятия, куда приглашают своих клиентов и бизнес-партнеров. Поводы для встречи в торжественной обстановке разные – от годовщины компании до благотворительной акции.
Если говорить о самом безопасном варианте, то затраты на такие мероприятия в налоговом учете лучше не признавать. Обычно инспекторы относят корпоративные вечеринки, даже если на них присутствуют деловые партнеры, в разряд развлечений и отдыха. А представительскими такие расходы не являются (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Однако организация праздника, как правило, обходится недешево. Если налоговые потери для компании неприемлемы, можно рискнуть и все же списать средства, истраченные на праздник, в уменьшение налогооблагаемого дохода. Приведем аргументы в защиту такого подхода.
Перечень представительских затрат не детализирован. И главное для компании – доказать, что мероприятие направлено на повышение эффективности работы компании, на информирование деловых партнеров о высоких производственных и экономических показателях, достигнутых организацией, на поддержание взаимного сотрудничества и т. п.
В подтверждение своей позиции компания может предоставить списки приглашенных представителей других компаний. И выделить там те организации, с которыми после мероприятия были заключены договоры или предварительные соглашения о сотрудничестве. Судьи в такой ситуации встают на сторону налогоплательщика. Так, в постановлении от 20 февраля 2008 г. № КА-А40/707-08-П ФАС Московского округа поддержал организацию, которая учла при налогообложении прибыли расходы по празднованию с клиентами своего 10-летия.
Без такой статьи представительских расходов, как алкоголь, не обходится, пожалуй, ни один официальный прием деловых партнеров.
Радует, что стоимость спиртных напитков можно включить в затраты при расчете налога на прибыль. Чиновники давно это признали (см. письмо Минфина России от 16 августа 2006 г. № 03-03-04/4/136). Конечно, с оговоркой, что речь идет только о тех случаях, когда характер самого мероприятия деловой и представительский.
Другой вопрос, в каком размере признавать расходы на алкоголь? Безопаснее всего для таких целей установить нормы (в процентах от общей суммы затрат на мероприятие), прописав их в учетной политике или хотя бы просто в приказе руководителя. Ведь еще в 2004 году Минфин России рекомендовал учитывать «алкогольные» затраты в пределах норм, установленных обычаями делового оборота. Под таковыми чиновники понимают правила, привычные для какой-либо отрасли предпринимательской деятельности.
Правда, в уже упомянутом письме № 03-03-04/4/136 представители Минфина вообще умалчивают о каких-либо нормативах. И все же, повторим, лучше нормы установить. В противном случае сохраняется риск отстаивать затраты на алкоголь в суде. Там можно выиграть, сославшись на то, что налоговое законодательство не устанавливает норм затрат на алкоголь и не предписывает их утверждать. Пример спора, выигранного компанией, – постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30 октября 2008 г. № Ф08-6557/2008.
Учет представительских расходов. В деловой среде постоянным покупателям или бизнес-партнерам принято дарить различные сувениры. Поводом может быть опять же какой-либо праздник или PR-мероприятие. Как учесть стоимость подобных презентов в налоговом учете?
Если компания просто раздает подарки свои клиентам, затраты на их приобретение или изготовление признать при исчислении налога на прибыль не удастся. Подобная акция будет рассматриваться инспекторами как безвозмездная передача имущества. И значит, здесь действуют положения пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ: ни стоимость подарков, ни расходы, связанные с их раздачей, не уменьшают налогооблагаемый доход. В частности, такой вывод сделали чиновники Минфина в письме от 16 августа 2006 г. № 03-03-04/4/136. А инспекторы по сей день им руководствуются.
Однако есть способ, который позволит учесть «сувенирные» затраты при налогообложении. Его подсказали инспекторы московского УФНС в письме от 30 апреля 2008 г. № 20-12/041966.2. На изделия, которые планируется дарить своим деловым партнерам, нужно нанести символику (логотип, товарный знак) компании. При этом налоговики указали на два возможных варианта признания таких расходов.
Первый – если сувенирная продукция вручается любым представителям контрагентов, ее стоимость следует признавать в составе рекламных расходов. Ведь рекламой является информация, распространяемая среди неопределенного круга лиц (ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ). То есть когда заранее не обозначено, кому конкретно и когда будет вручаться презент. В таком случае следует помнить о лимите, установленном кодексом для подобных затрат, – 1 процент от суммы выручки (п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Второй вариант – когда сувениры с символикой компании раздаются строго партнерам или клиентам во время официального приема. Тогда круг лиц, которому адресована представляемая информация, становится определенным. И значит, раздача презентов уже рекламой не является. Стоимость деловых подарков можно учесть при расчете налога на прибыль в качестве представительских расходов (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Нередко организации, принимая представителей иногородних или иностранных контрагентов, оплачивают за гостей и проезд до места проживания, и гостиницу. А в случае с иностранцами приглашающая сторона оплачивает оформление визы. Как быть с данными расходами?
Есть два решения. Первое не вызовет споров с инспекторами – не уменьшать налогооблагаемый доход на сумму таких затрат. Именно на этом настаивают представители Минфина России в письме от 16 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/235.
Обратите внимание, что в данном случае компании, как налоговому агенту, придется подать в инспекцию сведения о доходах, полученных представителями контрагентов в натуральной форме. В справке 2-НДФЛ указанные суммы нужно включить в доход, облагаемый НДФЛ по ставке 13 процентов – для резидентов и по ставке 30 процентов – для нерезидентов. Об этом специалисты ФНС России напомнили в письме от 18 апреля 2007 г. № 04-1-02/306@. Поскольку удержать не удастся, об этом нужно сообщить в ИФНС в течение месяца (ст. 226 Налогового кодекса РФ).
Второй вариант, рискованный, – только для тех компаний, которые готовы при необходимости отстаивать свою позицию в УФНС или в суде. Расходы на визовую поддержку, оплату жилья и билетов на проезд включить в состав представительских. Аргумент в защиту данного подхода можно взять из положительной для компаний арбитражной практики. Перечисленные затраты связаны с «обслуживанием представителей других организаций», поэтому прямо относятся к числу представительских (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ). В частности, такой довод поддержали судьи ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 1 марта 2007 г. № Ф04-9370/2006(30552-А81-27).
Отдав предпочтение последнему варианту, не помешает запастись документами, которые обоснуют расходы. Для начала составить гарантийное письмо в адрес контрагентов о том, что все подобные затраты несет принимающая сторона. Проверить, чтобы указанный вид расходов был предусмотрен в приказе об учетной политике. И наконец, утвердить смету затрат.
Для бухгалтера важно, где руководство проводит переговоры с бизнес-партнерами: в офисе или на нейтральной территории. От этого зависит решение, признавать связанные с этим представительские расходы в налоговом учете или нет. Рассмотрим три возможные ситуации.
Распространенная ситуация – сотрудник компании проводит деловые переговоры на нейтральной территории (в баре, кафе или ресторане). При этом счет за обед или ужин заинтересованная сторона оплачивает из средств, выданных на представительские цели. Что делать с такими расходами при исчислении налога на прибыль?
Прежде всего, запастись документами, которые подтвердят официальный характер встречи. Мы упоминали о них в самом начале статьи – это соответствующий приказ руководителя компании, смета и отчет по итогам мероприятия. Тогда проблем со списанием затрат не будет.
Если же доказательств того, что завтрак или обед были официальными, нет, затраты лучше в налоговом учете не признавать. По мнению чиновников, при неофициальной встрече каждая из участвующих в ней сторон платит только за себя.
Теперь рассмотрим ситуацию, когда руководитель организации ради деловых переговоров и подписания контракта отправляется в другой город в командировку. В гостинице он снимает два номера: один, как обычно, для проживания, а второй – для встречи с бизнес-партнерами. Понятно, что расходы на наем первого бухгалтер смело отнесет к командировочным, уменьшив на их сумму налогооблагаемый доход. А что делать с оплатой того номера, в котором руководитель фактически не жил, а лишь вел переговоры?
Наверняка избежать разногласий с налоговиками в данном случае можно, только если стоимость найма дополнительного номера при расчете налога на прибыль не учитывать. Инспекторы считают, что в подобной ситуации разумнее было бы встречаться для обсуждения деловых вопросов на территории компании-партнера.
Но справедливости ради скажем о двух других вполне обоснованных, но небезопасных подходах к данной ситуации.
Вот первый из них. Оплату за гостиничный «нежилой» номер можно признать в составе командировочных затрат (подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Ведь фактически отель сдает жилое помещение. При этом Налоговым кодексом не предусмотрено никаких ограничений по количеству номеров, которые предприятие снимает для своих командированных сотрудников. Компания на свое усмотрение может установить размер командировочных расходов, прописав это в коллективном договоре или локальном нормативном документе. Это разрешено пунктом 11 Положения… утвержденного постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749. С этим соглашаются и арбитражные судьи (см. постановление ФАС Московского округа от 5 марта 2009 г. № КА-А40/935-09).
Второй, еще более рискованный, вариант. Расходы на наем дополнительного номера в гостинице можно отнести к представительским. Аргумент – помещение снимается для ведения официальных переговоров с представителями других организаций.
Совсем иначе обстоят дела, если беседу с бизнес-партнерами работник компании проводит в стенах офиса. В этом случае стоимость продуктов питания, предлагаемых гостям, можно без проблем отнести в состав представительских расходов. Тем самым уменьшить налогооблагаемый доход.
Отметим, что такое правило действует и в том случае, если участником деловых переговоров является обычный гражданин – клиент компании. При этом в организации принято предложить важному гостю воду, чай, кофе и различные закуски. Чиновники Минфина разрешают и в этом случае признавать расходы на буфетное обслуживание (см. письмо от 27 мая 2009 г. № 03-03-06/1/351).