По общему правилу на «упрощенке» надо включать в доходы все деньги, поступающие на расчетный счет. Но в случае с посредником из этого правила есть несколько исключений.
В ходе посреднической деятельности компания на «упрощенке» может получить:
– вознаграждение от комитента, принципала или доверителя (ст. 991, 1006, 972 Гражданского кодекса РФ);
– дополнительную выгоду (она возникает, если комиссионер выполняет поручение на более выгодных условиях, чем предусмотрено в договоре);
– дополнительное вознаграждение (например, за то, что комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом).
Важная деталь Если, выполняя поручение комитента, посредник получил дополнительную выгоду, он должен вклчить ее в состав налогооблагаемых доходов.
Все эти поступления формируют выручку от оказания посреднической услуги (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 Налогового кодекса РФ). А значит, их нужно учитывать при расчете налога. В отношении дополнительной выгоды можно ориентироваться на письмо Минфина России от 5 июня 2008 г. № 03-03-06/1/347. Оно, правда, посвящено учету этого вида доходов при расчете налога на прибыль. Но поскольку при «упрощенке» доходы формируются в том же порядке, что и при налогообложении прибыли, этим письмом можно руководствоваться, рассчитывая налог при «упрощенке». Конечно, с учетом кассового метода признания доходов.
Не надо включать в состав доходов при расчете налога:
– стоимость поступивших от комитента товаров;
– деньги, перечисленные покупателем в пользу заказчика или заказчиком в пользу поставщика;
– возмещение комитентом (заказчиком) затрат посредника;
Включать в состав доходов всю сумму, поступившую на расчетный счет от покупателя, а затем отражать в расходах сумму, перечисленную комитенту (за вычетом вознаграждения), неправильно.
Это следует из пункта 1 статьи 346.15 и подпункта 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
Ошибка часто возникает, когда посредник участвует в расчетах и удерживает вознаграждение (дополнительную выгоду, дополнительное вознаграждение) из уплаченных покупателями денег. Нередко бухгалтеры включают в состав доходов всю сумму, поступившую от покупателя на расчетный счет. А затем отражают в расходах сумму, перечисленную комитенту (за вычетом вознаграждения и других удержаний). Но этот вариант неправильный. В большинстве случаев он не приводит к недоплате налога, однако назвать его безопасным нельзя.
Дело в том, что некоторые налоговые инспекторы считают, что за ошибки в оформлении книги учета доходов и расходов компанию можно оштрафовать по статье 120 Налогового кодекса РФ (грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения). И хотя Минфин России давным-давно этот подход раскритиковал (письмо от 31 марта 2005 г. № 03-02-07/1-85), на практике безопаснее не создавать ситуации, в которых у сотрудников ИФНС могут возникнуть претензии.
Признавать доходы при «упрощенке» положено в день:
– поступления денег на счет в банке или в кассу;
– получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
– погашения задолженности (оплаты) иным способом.
Такое правило установлено в пункте 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ. Если по условиям договора посредник не участвует в расчетах, вопросов не возникает. Датой получения дохода в этом случае обычно является день, когда перечисленное заказчиком (комитентом) вознаграждение (допвыгоду, допвознаграждение) зачисляют на расчетный счет комиссионера.
Ситуация, когда комиссионер участвует в расчетах и удерживает вознаграждение и прочие причитающиеся ему суммы из денег покупателей, сложнее. Налоговые инспекторы считают, что в этом случае доход появляется в день, когда деньги от покупателя поступили на расчетный счет (в кассу) посредника. И не важно, считается ли на этот момент услуга посредника выполненной или нет. Объясняется это тем, что при кассовом методе полученные авансы тоже включаются в налогооблагаемые доходы.
Осторожно! Налоговые инспекторы требуют признавать доход в виде вознаграждения в день, когда от покупателя поступили деньги. Даже если на этот момент услуга посредника формально еще не оказана.
В то же время заметим, что назвать такой подход однозначным нельзя. Судите сами. С одной стороны, все средства, поступающие к посреднику, являются собственностью заказчика. С другой стороны, комиссионер (а также агент), действующий от своего имени, может удерживать причитающиеся ему суммы из всех денег, поступивших к нему в пользу комитента или принципала. Об этом сказано в статьях 997 и 1011 Гражданского кодекса РФ.
Момент, в который эти суммы можно назвать удержанными (и, соответственно, перешедшими в собственность посредника), в Гражданском кодексе РФ четко не назван. Но обратите внимание на слово «причитающиеся» в статье 997 – таковыми суммы вознаграждения (допвыгоды, допвознаграждения) могут стать лишь после того, как посреднические услуги будут оказаны. Из этого следует, что удерживать какие-либо суммы авансом посредник вообще не вправе. Пока не будет утвержден отчет (или не истекут отведенные на это 30 дней), все поступившие к посреднику деньги должны считаться собственностью комитента (принципала).
По этой логике посредник обязан включить комиссионное вознаграждение в доход, когда наступит более позднее из событий: дата утверждения отчета или дата поступления денег от покупателя. Исключением являются лишь случаи, когда в договоре предусмотрены особые правила, по которым посредник вправе удерживать суммы из средств комитента. Но такой подход к признанию доходов проверяющие скорее всего не одобрят. Арбитражной практики на эту тему нет. Поэтому действовать вразрез с позицией налоговых инспекторов в настоящее время рискованно.
от факт, что доход при посредничестве – это лишь вознаграждение и допвыгода (допвознаграждение), позволяет применять «упрощенку», заключая намного больше сделок (в том числе крупных).
Есть организации, которые отказываются покупать товары у «упрощенщиков» из-за того, что те не выдают счета-фактуры. Если же выдать счет-фактуру по своему желанию, то придется уплатить НДС в бюджет и подать декларацию по этому налогу. Намного выгоднее заключить с поставщиком товара договор комиссии и продать товар покупателю в качестве посредника.
Если покупатель возвращает качественный товар, приходится проводить обратную реализацию. При этом, получая товар назад от «упрощенщика», бывший продавец на общей системе лишается вычета НДС. Если же товар изначально продан по посредническому договору, то комиссионер возвращает его комитенту без обратной реализации.
Компания на «упрощенке», которая занимается посреднической деятельностью и платит налог с разницы между доходами и расходами, может учитывать при расчете налога расходы (включая «входной» НДС), которые одновременно отвечают таким условиям:
– по условиям договора не компенсируются комитентом, принципалом или поручителем (письмо Минфина России от 17 мая 2006 г. № 03-03-04/1/463);
– указаны в закрытом перечне «упрощенных» расходов, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ;
– соответствуют требованиям пункта 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.
Важная деталь Посредник на упрощенной системе может учесть при расчете налога на расходы, которые не компенсируются комитентом, принципалом или поручителем.
Не нужно уменьшать налогооблагаемые доходы на «упрощенке» на такие суммы, как:
– стоимость имущества, переданного посредником заказчику в связи с исполнением обязательств по договору;
– затраты, которые заказчик возмещает посреднику.
Это следует из пункта 2 статьи 346.16, пункта 1 статьи 252 и пункта 9 статьи 270 Налогового кодекса РФ.
«Входной» НДС со стоимости оплаченных товаров, работ, услуг или имущественных прав отражают в налоговой базе после того, как они будут приняты на учет и будет перечислена контрагенту сумма налога (подп. 8 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Выставлять счета-фактуры на сумму своего вознаграждения посредники на «упрощенке» не должны. А вот со счетами-фактурами на товары, которые реализованы или закуплены по поручению заказчика, все не так просто. Они не проходят через посредников только в двух случаях.
Первый: доверитель (принципал) продает товар от своего имени. В этом случае выставлять счета-фактуры (как на аванс, так и на отгрузку) должен сам заказчик.
Второй: комиссионный договор предусматривает расчеты без участия посредника, и предоплата от покупателя поступает на счет комитента. При таких условиях обязанность оформить авансовый счет-фактуру возникает у комитента.
В остальных случаях посредник на «упрощенке», который представляет интересы плательщика НДС, должен оформлять счета-фактуры. При этом он должен руководствоваться Правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.
Получая от покупателей предоплату, посредник обязан составлять счета-фактуры на аванс, а при реализации товаров – счета-фактуры на отгрузку. Если между датой перечисления аванса и датой отгрузки прошло не более пяти дней, оформлять счет-фактуру на аванс необязательно. Достаточно выставить счет-фактуру на отгрузку. Алгоритм действий одинаков для обоих видов счетов-фактур.
Шаг № 1. Комиссионер выписывает от своего имени два экземпляра счета-фактуры (для покупателя и для себя). Номер этому документу посредник присваивает в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Отведенный на оформление документа срок – пять дней с даты получения аванса или отгрузки товара. Данные о нем в книгу продаж вносить не нужно.
Шаг № 2. Переданный покупателю счет-фактуру необходимо отразить в журнале выставленных счетов-фактур. Копию этого же счета-фактуры передают комитенту.
Осторожно! Счет-фактуру, который посредник на упрощенке выставил покупателю, отражать в книге продаж не нужно.
Шаг № 3. Комитент на основании полученной копии выставит посреднику счет-фактуру на аванс или отгрузку. Этот документ нужно отразить в журнале полученных счетов-фактур. Указывать сведения о нем в книге покупок не надо.
Естественно, тот факт, что посредник на «упрощенке» оформляет счета-фактуры, не означает, что он обязан перечислять в бюджет НДС. Платить этот налог с реализуемых товаров должен комитент (принципал).
В этом случае поступать нужно так.
Шаг № 1. Счет-фактуру, поступивший от продавца (как на аванс, так и на отгрузку), необходимо внести в журнал полученных счетов-фактур. В книге покупок сведения о нем фиксировать не нужно.
Шаг № 2. Полученный от продавца счет-фактуру (как на аванс, так и на отгрузку товара) необходимо переоформить от своего имени в двух экземплярах (один для покупателя, второй – для себя).
Шаг № 3. Выданный покупателю счет-фактуру (как на аванс, так и на отгрузку) надо учесть в журнале выставленных счетов-фактур. В книгу продаж данные по этому документу заносить не требуется.
1. Если комиссионеру на упрощенной системе налогообложения поступила предоплата от покупателя, он должен учесть в доходах полученное авансом вознаграждение.
2. Уменьшать налогооблагаемые доходы по «упрощенке» на затраты, которые заказчик должен возместить компании-посреднику по условиям договора, нет никакой необходимости.
3. Если посредник на упрощенной системе налогообложения участвует в расчетах, он должен оформлять счета-фактуры.