Списания сборов, пошлин. Сразу отметим, что есть целый ряд бюджетных платежей, которые нельзя учесть при расчете налога на прибыль. О том, как правильно отразить их, мы расскажем в конце статьи. А начнем с особенностей списания налогов, которые можно отнести на расходы в налоговом учете.
Напомним, что о возможности учесть начисленные налоги при расчете налога на прибыль сказано в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Если компания применяет метод начисления, то налоги списывают в том периоде, за который они подлежат уплате. При кассовом методе организация сможет учесть налог в составе расходов только после его фактического перечисления в бюджет.
Бухгалтерский учет. Списания сборов, пошлин. В бухучете возможно несколько вариантов учета ЕСН. С одной стороны, его можно отражать на счете 68, объясняя это тем, что максимальная часть налога начисляется в федеральный бюджет. С другой стороны, учитывая социальную направленность ЕСН, вполне допустимо показывать расчеты по ЕСН по счету 69. В любом случае на соответствующем счете нужно открыть отдельные субсчета для отражения расчетов по каждой части соцналога.
Существует и так называемый комбинированный способ учета ЕСН. При таком варианте применяют сразу оба счета: для начисления «федеральной составляющей» ЕСН – счет 68, а для расчетов с внебюджетными фондами – счет 69.
В этом случае в учете будут сформированы следующие проводки:
Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91 субсчет «Прочие расходы» …) Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС»
– начислен ЕСН в ФСС России;
Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91 субсчет «Прочие расходы» …) Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»
– начислен ЕСН в ФФОМС;
Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91 субсчет «Прочие расходы» …) Кредит 69 субсчет «Расчеты с ТФОМС»
– начислен ЕСН в ТФОМС;
Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91 субсчет «Прочие расходы» …) Кредит 68 субсчет «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет»
– начислен ЕСН в федеральный бюджет.
Такие проводки нужно сделать в бухгалтерском учете в последний день месяца по итогам всех выплат, которые были начислены в этом периоде (п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ). Данное правило распространяется на все выплаты работникам, кроме отпускных. Для них особый порядок: налог нужно начислять на всю сумму отпускных в том месяце, когда сотрудник уходит в отпуск. Это следует из пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ и пункта 3 статьи 243 Налогового кодекса РФ.
При расчете отпускных возможна ситуация, когда отпуск затрагивает два соседних месяца. В этом случае компаниям, применяющим метод начисления, соцналог нужно списать в момент начисления. А организациям, выбравшим кассовый метод, – после уплаты налога.
Налоговый учет. При расчете налога на прибыль ЕСН учитывают в составе прочих расходов. Однако для ЕСН, начисленного на суммы отпускных, и здесь есть свои правила. Так, списание налоговых расходов по отпускным при расчете налога на прибыль зависит от метода учета доходов и расходов, который применяет организация.
При кассовом методе ЕСН уменьшит налогооблагаемую прибыль в момент его уплаты (подп. 3 п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ). Так как зарплатные налоги компания платит в месяце, следующем за месяцем их начисления, то в учете возникнут вычитаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»). Которые, в свою очередь, приведут к образованию отложенного налогового актива.
Если же организация применяет метод начисления, то ЕСН нужно списать на расходы в месяце его начисления (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ, письмо УМНС России по г. Москве от 27 января 2007 г. № 26-12/05495). Даже если часть отпуска приходится на следующий месяц (см. письмо Минфина России от 28 марта 2008 г. № 03-03-06/1/212).
Бухгалтерский учет. Списания сборов, пошлин. В бухгалтерском учете есть два варианта списания налога. Во-первых, можно воспользоваться рекомендациями Минфина России и учесть налог в составе общехозяйственных расходов (см. письмо Минфина России от 19 марта 2008 г. № 03-05-05-01/16). В таком случае проводка будет следующая:
Дебет 26 (44) Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество»
– начислен налог на имущество.
Во-вторых, налог на имущество можно списать на прочие расходы. Это позволяет сделать пункт 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», где приведен открытый перечень таких расходов. В этом случае в бухучете нужно сделать проводку:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество»
– начислен налог на имущество.
Если компания использует имущество в своей неосновной деятельности (например, сдает в аренду), то налог с него нужно учитывать как раз по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы».
Налоговый учет. В налоговом учете суммы налога на имущество учитываются в составе прочих расходов.
Бухгалтерский учет. Земельный налог списывают по правилам, которые аналогичны порядку учета налога на имущество.
Так, если организация использует земельный участок в своей основной деятельности, то налог нужно учесть в составе затрат на производство:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 68 субсчет «Расчеты по земельному налогу»
– начислен земельный налог.
А если компания, например, сдает участок в аренду (при условии, что это не является ее основным видом деятельности), то земельный налог нужно учесть в составе прочих расходов и отразить по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы».
Особого внимания заслуживает ситуация, когда компания на участке строит какой-либо объект основных средств (например, здание). Земельный налог по участку, на котором ведется только строительство, по смете нужно включить в затраты, которые впоследствии сформируют первоначальную стоимость построенного объекта. Это следует из пункта 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», пункта 4.78 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1.
Налог по земельному участку, занятому под строительство, начисляют проводкой:
Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 68 субсчет «Расчеты по земельному налогу»
– учтен начисленный земельный налог при формировании первоначальной стоимости строящегося объекта.
Налоговый учет. Суммы земельного налога учитывают в составе прочих расходов.
Если же на участке компания строит здание, то сумму земельного налога так же, как и в бухучете, можно отнести на увеличение стоимости объекта. Это позволяет сделать пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. В частности, там оговорено, что в первоначальную стоимость основного средства включаются расходы на его сооружение и доведение до пригодного к использованию состояния, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов. Земельный налог там не указан, следовательно, его можно включить в стоимость строящегося объекта.
И отметим еще один момент. Земельный налог по участкам, занятым непроизводственными объектами, Минфин России также разрешает учитывать при расчете налога на прибыль (письмо от 11 июля 2007 г. № 03-03-06/1/481).
Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете, как правило, этот налог относится к расходам по обычным видам деятельности. Порядок его учета зависит от того, в каком производстве или подразделении организации используется транспортное средство, по которому начислен налог. При начислении транспортного налога в бухучете делают проводку:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 68 субсчет «Расчеты по транспортному налогу»
– начислен транспортный налог (авансовый платеж по налогу).
Если организация использует транспортное средство не в основной деятельности (например, сдает в аренду, и этот бизнес не является для компании основным), то начисленный транспортный налог нужно учесть в составе прочих расходов:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по транспортному налогу»
– начислен транспортный налог.
Налоговый учет. В налоговом учете транспортный налог списывают на прочие расходы.
Если транспортное средство находится в простое или передано на хранение в другую организацию, то компания также вправе уменьшить на начисленный налог налогооблагаемую прибыль. Так как транспортный налог по таким объектам полностью соответствует критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. А именно у организации имеется обязанность заплатить налог (даже по неиспользуемым транспортным средствам), а также документальное подтверждение сумм налога (декларация, расчет авансовых платежей, платежные поручения).
Бухгалтерский учет. В бухучете начисленный налог списывают в дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы».
Списания сборов, пошлин. Налоговый учет. Водный налог, как и остальные бюджетные платежи, компания вправе списать на прочие расходы. Причем сделать это можно даже в том случае, если компания уплатила водный налог в повышенном размере (см. письмо Минфина России от 21 апреля 2005 г. № 07-05-06/114). Например, когда при заборе воды она превысила допустимый лимит и была вынуждена уплатить налог в пятикратном размере (п. 2 ст. 333.12 Налогового кодекса РФ).
Бухгалтерский учет. Если организация заплатила госпошлину за регистрацию прав на недвижимость или за сертификацию товаров, то платеж нужно включить в стоимость такого имущества. Это следует из пункта 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», пункта 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В бухучете такие пошлины начисляют проводкой:
Дебет 08 (10, 41 …) Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– начислена госпошлина, связанная с приобретением (созданием) имущества.
Если организация уплачивает пошлину в ходе своей текущей деятельности (заверяет документы, делает их копии, регистрирует договоры и т. д.), то ее отражают проводкой:
Дебет 20 (26, 25, 44) Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– начислена госпошлина по операциям, связанным с основной деятельностью организации.
Пошлину, которую организация уплачивает по операциям, не относящимся к ее основной деятельности (например, которую она перечислила за рассмотрение дела в суде), нужно учесть в составе прочих расходов:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– начислена госпошлина по операциям, не связанным с основной деятельностью организации.
Когда компания уплачивает госпошлину при приобретении прав, которыми планирует пользоваться в течение нескольких отчетных периодов (например, при получении сертификата или лицензии), сумму сбора нужно включить в состав расходов будущих периодов:
Дебет 97 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– отнесена на расходы будущих периодов сумма госпошлины.
Способ списания таких расходов организация вправе установить самостоятельно. Главное закрепить его в учетной политике. В этом случае затраты на госпошлину нужно списывать частями в течение срока, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). При списании делают проводку:
Дебет 20 (26, 44...) Кредит 97
– отнесена на затраты сумма госпошлины.
Налоговый учет. По общему правилу госпошлину учитывают в прочих расходах. Даже ту пошлину, которую компания уплатила за регистрацию прав на недвижимость (см. письмо Минфина России от 30 июня 2005 г. № 03-03-04/2/14). Однако, по нашему мнению, с целью сближения учетов компании ничто не мешает включать госпошлины в стоимость купленных или созданных объектов. Глава 25 Налогового кодекса РФ так поступать не запрещает.
А вот госпошлину по лицензиям в налоговом учете Минфин России рекомендует списать на расходы равномерно в течение всего срока действия лицензии (см. письмо от 16 августа 2007 г. № 03-03-06/1/569). Это невыгодно компании, если есть задача максимально снизить текущие платежи по налогу на прибыль. И в общем-то, требование чиновников никак не следует из Налогового кодекса. Однако оспаривать его стоит лишь в том случае, если сумма пошлин существенно влияет на налогооблагаемую прибыль.
Бухгалтерский учет. Списания сборов, пошлин. Для компаний, уплачивающих данный налог, добыча полезных ископаемых является основным видом деятельности. Поэтому в этом случае в бухучете начисленный налог отражают проводкой:
Дебет 20 (23, 25) Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДПИ»
– начислен налог на добычу полезных ископаемых.
Налоговый учет. При расчете налога на прибыль НДПИ учитывают в составе прочих расходов.
Бухгалтерский учет. Ввозные таможенные пошлины в бухгалтерском учете включают в стоимость приобретенных товаров, материалов или основных средств (п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Вывозные пошлины в бухучете учитывают по дебету счета 90 субсчет «Экспортные пошлины».
Отметим: таможенная пошлина, по сути, не является налогом, так как не упомянута в статьях 13–15 Налогового кодекса РФ. Поэтому допустимо ее списывать с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Это следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.
Налоговый учет. В налоговом учете ввозные пошлины также включают в стоимость товаров, материалов и основных средств (п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Вывозные – в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
В подпункте 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ говорится, что при исчислении налога на прибыль в расходы не включают налоги и сборы, перечисленные в статье 270 Налогового кодекса РФ. УФНС России по г. Москве в своем письме от 29 июня 2007 г. № 21-11/061671@ уточнило, что конкретно это касается пунктов 4, 19 и 33 статьи 270 Налогового кодекса РФ. В частности, там перечислены:
– налоги и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
– налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг (сюда относятся НДС и акцизы, которые не могут быть приняты к вычету и не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль);
– налоги, которые включались по мере начисления в состав расходов и в дальнейшем списывались в ходе реструктуризации кредиторской задолженности по налогам и сборам (порядок реструктуризации был установлен постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. № 1002).
Таким образом, в бухгалтерском учете такие налоги и сборы включают в состав прочих расходов. А в налоговом эти платежи не учитывают. Поэтому бухгалтеру придется рассчитывать и отражать в учете постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.
Завод лакокрасочных изделий «Радуга» производит сброс красителя органического в поверхностные водные объекты. В III квартале 2008 года плата за загрязнение окружающей среды в пределах допустимых нормативов составила 1100 руб. А плата за сверхнормативные выбросы – 5500 руб. Расчеты с Ростехнадзором компания ведет на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (так как плата за загрязнение окружающей среды налогом не является).
Таким образом, общая сумма платежей составила 6600 руб. (1100 + 5500). Бухгалтер отразил ее следующей проводкой:
Дебет 26 Кредит 76 субсчет «Расчеты с Ростехнадзором»
– 6600 руб. – начислены фактические платежи за загрязнение окружающей среды за III квартал 2008 года.
Сумма в размере 5500 руб. является постоянной разницей, которую нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Постоянное налоговое обязательство в сумме 1320 руб. (5500 руб. 24%) бухгалтер отразил так:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1320 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство
Для удобства расходы, которые компания не учитывает при исчислении налога на прибыль (к примеру, сверхнормативные), она может списывать не на счета затрат, а в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» на специально открытый субсчет «Расходы, не учитываемые в целях налогового учета». Отложенное налоговое обязательство при этом отражают в общем порядке.
Налог на прибыль списывают в конце каждого отчетного (налогового) периода с кредита счета 68 «Расчеты по налогу на прибыль» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки». Это следует из Инструкции к Плану счетов. Обратите внимание: так как бухгалтерская прибыль не всегда совпадает с налоговой, между учетами возникают разницы. Если компания применяет ПБУ 18/02, эти разницы ей нужно учитывать с применением счетов 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». А компании, не применяющие данное Положение, расхождения могут оформить справкой бухгалтера.
Что касается компаний-«спецрежимников», то они вместо налога на прибыль исчисляют и уплачивают соответствующий «специальный» налог, который списывается по итогам каждого отчетного периода в дебет счета 99. Исключение – «упрощенщики», которые не ведут бухгалтерский учет.
Штрафы и пени в бухгалтерском учете списывают с кредита счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (указывают субсчет, по которому начислены санкции) в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Что касается налога на прибыль, то при его расчете суммы пеней и штрафов, начисленные за нарушение налогового законодательства, учесть нельзя. На это указано в пункте 2 статьи 270 Налогового кодекса РФ.
Учету НДС и акцизов мы посвятили отдельную статью «». В статье «» вы найдете материал о том, как правильно списывать взносы в ПФР и ФСС.