Мера уголовной ответственности зависит от суммы сокрытого налога.
Прежде всего напомню, что налоговое нарушение перерастает в преступление, когда недоимка перед бюджетом возникает в результате виновных и умышленных действий тех или иных сотрудников организации. Если вина не будет доказана или не будет установлен умысел в сокрытии налогов, тогда нарушение так и останется нарушением, уголовной ответственности не последует.
А вот если вина и умысел одного или нескольких сотрудников компании будут установлены, то избежать ответственности им станет гораздо сложнее.
За сокрытие налогов виновное лицо можно привлечь к уголовной ответственности по четырем статьям Уголовного кодекса РФ. Какую именно статью применят следователи, зависит от типа сокрытого налога. Если от уплаты своих налогов уклоняется физическое лицо, тогда преступление будет рассмотрено по статье 198 Уголовного кодекса РФ. Эту же статью применят и к индивидуальным предпринимателям, которые решат скрыть налоги со своих доходов.
Если по результатам проверки налоговики установят, что им недоплатила свои налоги организация, то вступит в действие статья 199 Уголовного кодекса РФ. Если происходит недоплата «чужих» налогов, то есть налогов по тем операциям, в которых организации и предприниматели выступают налоговыми агентами, то виновным будет грозить ответственность по статье 199.1 Уголовного кодекса РФ. И наконец, статья 199.2 того же кодекса предусматривает наказание за сокрытие организациями и предпринимателями денежных средств и имущества, при помощи которых «должник» мог бы расплатиться с бюджетом по налогам, но не сделал этого.
Давайте подробно рассмотрим наиболее актуальную для организаций статью 199 Уголовного кодекса РФ. Данная статья имеет две части. Первая часть начнет действие, если бюджет недополучит с организации налоги в крупном размере. Под крупным размером следует понимать неуплату налога на сумму более 500 000 рублей за три финансовых года подряд. При этом важно оценить долю недоимки в общей сумме налогов организации, подлежащих уплате. Если недоимка будет больше 500 000 рублей, но при этом не превысит 10 процентов в общей доле налогов, тогда привлечь к ответственности виновное лицо не удастся (Статья 199 Уголовного кодекса РФ).
Приведу пример: налоговики в ходе проверки установили, что сумма всех налогов, которую должна была уплатить компания за период с 2005 по 2007 год, составила 6 000 000 рублей. Однако организация начислила и уплатила всего 5 450 000 рублей налогов. Сумма недоимки в пределах трех финансовых лет подряд составила 550 000 рублей (6 000 000 – 5 450 000). Предел наступления уголовной ответственности по статье 199 Уголовного кодекса РФ в 500 000 рублей превышен. Вместе с тем сумма недоимки не достигла 10 процентов от общей суммы налогов, подлежащих уплате: 550 000 рублей меньше, чем 600 000 рублей (6 000 000 руб. х 10%). Таким образом, оснований для возбуждения уголовного дела нет, даже если прослеживается вина руководителя компании в образовании недоимки.
Обратите внимание на оговорку про три финансовых года. Почему они важны? Смотрите, компания действует с 2005 года и за каждый год за ней числится недоимка. В 2005 году недоимка составила 280 000 рублей, в 2006 году – 100 000 рублей, в 2007 году – снова 100 000 рублей и, наконец, в 2008 году – 290 000 рублей. Общая сумма недоплаты 770 000 рублей превышает предел в 500 000 рублей. Однако, если мы посчитаем суммарную недоимку за три финансовых года подряд, предел нарушен не будет. Так, недоимка за период с 2005 по 2007 год составит 480 000 рублей (280 000 + 100 000 + 100 000). Если взять другой трехлетний период с 2006 по 2008 год, то недоимка составит 490 000 рублей и предел в 500 000 рублей снова нарушен не будет. Как видите, сумма недоимки перед бюджетом значительна, однако виновных лиц компании привлечь к уголовной ответственности все равно не удастся.
Другое дело, если сумма недоимки превысит не 500 000, а 1 500 000 рублей. В такой ситуации будут уже не важны ни доля недоимки в общей сумме налогов, подлежащих уплате, ни период, за который образовалась недоплата, он может и превышать три года. Это правило действует до тех пор, пока общая сумма недоимки перед бюджетом не превысит предел, который равен 2 500 000 рублей.
Если это произойдет, то велика вероятность, что преступление будет совершено уже не в крупном, а в особо крупном размере и начнет действовать вторая часть статьи 199 Уголовного кодекса РФ. Правда, снова придется проверить недоимку на ряд условий. Чтобы размер преступления считался особо крупным, важно не только, чтобы недоимка превысила 2 500 000 рублей.
Во-первых, такая недоимка должна возникнуть не более чем за три финансовых года подряд, во-вторых, доля этой недоимки должна превысить 20 процентов от общей суммы налогов, подлежащих уплате. Если одно из условий не соблюдается, тогда под действие второй части статьи 199 Уголовного кодекса РФ преступление не подпадает, действует первая часть указанной статьи, а преступление считается совершенным в крупном, а не особо крупном размере.
Проверять недоимку на эти два условия придется до тех пор, пока она не превысит 7 500 000 рублей. Если налоговики выявили, что компания сокрыла налоговые платежи на сумму свыше 7 500 000 рублей, то будут не важны ни период, за который возникла недоимка, ни доля сокрытия в общей сумме налогов, подлежащих уплате. В любом случае виновным лицам компании будет предъявлено обвинение по второй части статьи 199 Уголовного кодекса РФ.
И еще один нюанс: если в недоимке перед бюджетом виновен не один, а несколько сотрудников компании, то будет считаться, что преступление совершено группой лиц по предварительному сговору. Это ведет к тому, что при наличии признаков состава преступления автоматически начинает действовать вторая часть статьи 199 Уголовного кодекса РФ, даже если недоимка и не превысит 2 500 000 рублей.
Почему так важно правильно определить, по какой части статьи кодекса придется отвечать виновным лицам? Дело в том, что преступлениям, предусмотренным первой частью статьи 199 Уголовного кодекса РФ, присвоена небольшая тяжесть, а преступления, подпадающие под вторую часть той же статьи, считаются уже тяжкими. Как вы догадались, от тяжести преступления будет зависеть и суровость наказания. Так, например, если за преступление, совершенное по второй части статьи 199 Уголовного кодекса РФ предусмотрено лишение свободы на срок до шести лет, то за преступление, укладывающееся в первую часть той же статьи, лишение свободы не может превышать двух лет.
Наказание по обеим частям статьи 199 Уголовного кодекса РФ предусматривает не только лишение свободы. Виновные лица вполне могут отделаться и штрафом. Причем сумма штрафа может быть установлена как в фиксированной сумме, от 100 000 до 500 000 рублей, так и зависеть от доходов виновного. Так, например, судья может установить штраф в размере от одной до трех годовых зарплат преступника.
Кроме того, за преступления по статье 199 Уголовного кодекса РФ в отдельных случаях может быть предусмотрен арест сроком от четырех до шести месяцев, а также установлено дополнительное наказание в виде лишения занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
В заключение отмечу, что если речь идет о сокрытии налогов агентами или физическими лицами, то есть вступают в силу статьи 198 и 199.1 Уголовного кодекса РФ, то порядок определения характеристик преступления (его размера, категории и наказания) будет аналогичен порядку, который мы рассмотрели для статьи 199 того же кодекса. Единственное отличие между этими тремя статьями – это порядок цифр. Смотрите, уголовная ответственность за сокрытие налогов организации, как мы уже выяснили, возможна при недоимке свыше 500 000 рублей. А вот для индивидуального предпринимателя, уклоняющегося от уплаты налога со своих личных доходов, нижний предел недоимки, после которого ему будет грозить уголовная ответственность, равен всего 100 000 рублей (см. таблицу "Показатели налоговых преступлений").
Отдельно стоит упомянуть о статье 199.2 Уголовного кодекса РФ, которая предусмотрена за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых могла бы быть погашена недоимка. В отличие от трех остальных статей кодекса в ней нет разделения на части. Раз нет деления на части, то нет и деления на размеры. Все преступления по этой статье крупного размера и возникают, если сумма сокрытия превысит 250 000 рублей.
Преступлениям по данной статье присвоена средняя тяжесть, и наказание может последовать как в виде штрафа от 200 000 до 500 000 рублей, так и в виде лишения свободы на срок до пяти лет. Кстати, штраф может быть установлен и в размере от дохода виновного, например в виде трех годовых зарплат.
В чем же «интерес» данной статьи? Приведу конкретный пример: налоговики в ходе проверки установили недоимку у компании в размере 100 000 рублей. Для возбуждения уголовного дела по статье 199 Уголовного кодекса РФ оснований нет. Однако к налоговой ответственности компанию привлекут непременно. Если организация откажется в добровольном порядке погашать недоимку, у инспекторов появится полное право взыскать ее за счет имущества организации. Предположим, что в компании есть служебный автомобиль стоимостью более 250 000 рублей, но директор решил скрыть наличие этого авто от инспекции. Если в этой ситуации налоговики обнаружат сокрытие имущества, то у них будут все основания возбудить против директора уголовное дело по статье 199.2 Уголовного кодекса РФ. Если бы стоимость сокрытого авто была меньше 250 000 рублей, тогда уголовное преследование не последовало бы.
Обратите внимание: из примера хорошо видно, что для наступления уголовной ответственности по статье 199.2 Уголовного кодекса РФ величина недоимки, которая должна была быть погашена сокрытым имуществом, значения не имеет. Недоимка может быть и намного меньше стоимости этого имущества. Например, всего 100 000 рублей, как в примере, или даже еще меньше.
«Опасность» статьи 199.2 Уголовного кодекса РФ еще и в том, что налоговые инспекторы активно пользуются ею, когда в организации существует не недоимка, установленная в ходе проверки, а обычная задолженность перед бюджетом, которая возникла в ходе деятельности. Приведу пример из реальной жизни. У одного акционерного общества из Республики Хакасия накопилась задолженность по налогам в сумме свыше 30 миллионов рублей. На всю эту сумму налоговики выставили инкассовые поручения на расчетный счет общества, но они остались неисполненными, потому что денег на этом счете не было. Поскольку никаких заведомо ложных сведений в декларацию общество не вносило, привлечь его по статье 199 Уголовного кодекса РФ было нельзя. Однако при проверке инспекторы обнаружили, что общество всю выручку отправляло на другой счет и тем самым игнорировало инкассовые поручения налоговиков. Верховный суд РФ посчитал действия генерального директора общества преступными и вынес обвинение по статье 199.2 Уголовного кодекса РФ за сокрытие денежных средств в крупном размере (Пункт 21 постановления Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64).
Является ли подделка документов налоговым преступлением?
Налоговые преступления, о которых мы с вами говорим, связаны с крупными недоимками перед бюджетом. Они возникают по двум причинам. Во-первых, если организация умышленно не сдает декларации. При этом инспекторы не знают о наличии налоговых баз и устанавливают их только в результате проверки. Во-вторых, недоимки возникают, если в декларацию включены ложные сведения, в результате чего налоговая база занижена. Составление деклараций на основе фиктивных документов также будет квалифицировано как включение в декларацию ложных данных. Имейте в виду, что за подделку документов предусмотрена отдельная ответственность, предусмотренная статьей 327 Уголовного кодекса РФ. И если сотрудники компании подделывают документы с целью скрыть другое преступление – а именно уклонение от налогов, то виновным лицам будет грозить лишение свободы на срок до четырех лет – пункт 2 статьи 327 Уголовного кодекса РФ. Обратите внимание: наказание будет грозить виновным сотрудникам даже в том случае, если уклонение от уплаты налогов не произошло, достаточно самого факта наличия подложного документа. А вот если в результате использования этого документа в организации образовалась недоимка перед бюджетом, то уголовная ответственность будет определена по совокупности преступлений, предусмотренных статьями 199 и 327 Уголовного кодекса РФ.
Уйти от ответственности можно только по формальным причинам.
Как вы уже поняли, за преступления налогового характера ответственность достаточно серьезная. Сразу скажу, если преступление выявлено, то избежать ответственности практически невозможно. Конечно, суд при вынесении решения принимает во внимание смягчающие обстоятельства. Но большинство дел, в которых сотрудникам компании удалось уйти от уголовной ответственности, связано с закрытием дела по формальным причинам. Например, юристы компании находили ошибки в расчетах и доказывали на суде, что нижние пределы наступления уголовной ответственности обвиняемым не были превышены. Иногда помогает то, что обвинители пропускают срок давности по привлечению виновного к ответственности.
Как мы уже выяснили, угроза уголовного преследования зависит от суммы недоимки, а в отдельных случаях и от ее доли в общей сумме налогов, подлежащих уплате. Нередко против сотрудников компании следователи начинают уголовное дело, не имея для этого достаточных оснований. А происходит это из-за ошибок в расчете. Налоговики считают, что критический предел недоимки превышен, а на самом деле компания не достигла того уровня, после которого возникает угроза уголовного преследования ее сотрудников.
Смотрите, по результатам проверки, инспекция доначислила компании налоги на сумму 460 000 рублей, пеней на сумму 40 000 рублей и штраф в размере 70 000 рублей. Общая задолженность перед бюджетом, включая штрафные санкции, составила 570 000 рублей. По результатам проверки было возбуждено уголовное дело, но сотрудники органов не имели на это оснований. Дело в том, что в расчете «критического» размера недоимки участвуют только суммы налогов и сборов без штрафов и пеней, начисленных налоговиками (Определение Верховного суда РФ от 22 февраля 2005 г. № 55-о05-1).
В данном случае сумма налоговых доначислений составила 460 000 рублей, это меньше 500 000 рублей, поэтому следствие в скором времени было прекращено.
Следует обратить внимание и на другие моменты. Так, например, в расчете недоимки не участвуют те платежи, которые соответствуют признакам налога или сбора, но в Налоговом кодексе РФ как налоги или сборы не поименованы. Речь идет о платежах, установленных на региональном или местном уровне, например дорожный сбор с автопользователей, установленный в отдельных регионах.
Следующий нюанс, на который надо обратить внимание. Расчет недоимки идет не отдельно по каждому из видов налогов или сборов, а по всем не выполненным перед бюджетом обязательствам в совокупности. Простой пример: в ходе проверки инспекция доначислила компании за три предыдущих года налог на прибыль в размере 1 000 000 рублей и НДС в размере 1 600 000 рублей. Организация платить отказалась. В итоге против сотрудников компании будет возбуждено не два уголовных дела по статье 199 Уголовного кодекса РФ за сокрытие налогов в крупном размере: отдельно по сокрытию НДС и отдельно по сокрытию налога на прибыль, а одно за сокрытие налогов в особо крупном размере. Общая сумма недоимки составит 2 600 000 рублей (1 000 000 + 1 600 000), а это больше 2 500 000 рублей.
Кроме того, если организация осуществляет несколько видов деятельности, при которых использует разные системы налогообложения, то расчет недоимки идет по совокупности налоговых платежей по всем режимам, и это уже может сыграть компании на руку. Смотрите, организация совмещает два налоговых режима: ЕНВД и общую систему налогообложения. Инспекция установила, что за три предыдущих года компания на общем режиме начислила и уплатила налоговые платежи в полном объеме в размере 10 000 000 рублей. А вот в части ЕНВД компания начислила и уплатила в бюджет налогов на общую сумму 4 000 000 рублей, а 1 100 000 рублей налоговых платежей утаила.
Налоговики считают так: недоимка перед бюджетом в 1 100 000 рублей превышает критический предел в 500 000 рублей, кроме того, доля этой недоимки превышает 10 процентов от начисленных налогов в части ЕНВД, то есть превышает 510 000 рублей ((4 000 000 руб. + 1 100 000 руб.) x 10%). На сотрудников организации заводят уголовное дело. Но расчет инспекторов неверен. Критический предел недоимки в 500 000 рублей действительно превышен, однако доля недоимки не превышает 10 процентов, поскольку надо брать общую сумму налогов, подлежащих уплате в бюджет в целом по организации, не разделяя налоги по режимам. То есть предельная доля недоимки составит 1 510 000 рублей ((10 000 000 руб. + 4 000 000 руб. + 1 100 000 руб.) x 10%). Как видим, недоимка выявлена на 1 100 000 рублей, то есть предел не превышен, а раз так, то оснований возбуждать уголовный процесс не было, дело подлежит закрытию.
Обратите внимание, что при определении предельной доли недоимки в расчете участвуют все налоги и сборы, подлежащие уплате за три финансовых года. Это значит, что в общую сумму налогов надо включить не только те платежи, которые начислила компания (10 000 000 руб. + 4 000 000 руб.), но и те, которые в ходе проверки доначислила инспекция (10 000 000 руб. + 4 000 000 руб. + 1 100 000 руб.) (Пункты 11, 12 постановления Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64).
Еще одна причина, по которой сотрудники компании могут избежать ответственности за налоговое преступление – это истечение срока давности. Как я уже отмечал, разные налоговые преступления имеют свои степени тяжести. Различают преступления небольшой тяжести – это все преступления, которые подпадают под первые части статей 198, 199 и 199.1 Уголовного кодекса РФ. Преступлениям по части второй статьи 198 и статье 199.2 присвоена средняя тяжесть. Все остальные считаются тяжкими.
Срок давности для привлечения виновных к ответственности за преступление напрямую зависит от степени тяжести этого преступления. Для преступлений небольшой тяжести срок давности два года, для средней – шесть лет и для тяжких – девять лет.
Обратите внимание: за налоговые правонарушения предусмотрен единый срок давности и он составляет три года – пункт 1 статьи 113 Налогового кодекса РФ. Поэтому, если в налоговых долгах организации просматривается состав налогового преступления небольшой тяжести и инспекция угрожает уголовным делом, в первую очередь проверьте, сколько времени прошло со дня завершения срока уплаты налога, по которому образовалась недоимка. День окончания уплаты налога считается днем совершения налогового преступления. А согласно пункту 2 статьи 78 Уголовного кодекса РФ, истечение срока давности всех налоговых преступлений начинается со дня их совершения. И если прошло уже больше двух лет, то угроза налоговиков ничего не стоит.
Кстати, даже если до истечения срока давности остается один-два месяца, то уже можно не волноваться. Вероятность того, что следователи за такое короткое время закончат расследование и передадут дело в суд, очень мала. Скорее всего они вынуждены будут прекратить его.
Еще один нюанс: если срок давности по привлечению виновных лиц к ответственности за налоговое преступление истек, то уголовное дело подлежит прекращению на любой стадии, даже если на момент окончания срока судебный процесс уже начался. Более того, уголовная ответственность не последует даже в ситуации, когда судом будет вынесено обвинительное решение, но к моменту истечения срока давности это решение так и не вступит в законную силу.
Имейте в виду: если недоимка выявлена в крупном размере и срок давности по ней истекает, тогда следователи будут стараться привлечь к ответственности по делу о недоимке не менее двух человек. Это позволит считать, что преступление совершено группой лиц по предварительному сговору. В таком случае, как я уже упоминал, размер недоимки уже не будет иметь значения и в обязательном порядке начнут «работать» уже не первые части статей 199 и 199.1 Уголовного кодекса РФ, а их вторые части. Срок давности по преступлениям, предусмотренным в этих частях, уже не два года, а десять лет.?