При реализации одного комплекта можно использовать несколько ставок НДС
Нередко торговые организации комплектуют разные товары и продают их в одной упаковке. Например, детские игрушки и кондитерские изделия, печатную продукцию и диски. Примечательно, что ставки НДС по этим комплектующим разные. Вот и возникает справедливый вопрос: как начислить НДС на такой комплект?
Чиновники считают, что к такому разнородному комплекту организация должна применить стандартную ставку налога, то есть начислить НДС в размере 18 процентов. Это значит, что если комплект, предположим, состоит из игрушки, которая облагается по ставке НДС 10 процентов, и шоколада, облагаемого НДС в размере 18 процентов, то к стоимости комплекта надо применить повышенную ставку налога – 18 процентов. Подтверждают такую позицию письма Минфина России от 11 марта 2009 г. № 03-07-07/17, от 13 апреля 2005 г. № 03-04-05/11, УФНС России по г. Москве от 20 января 2009 г. № 19-11/003306, от 3 сентября 2008 г. № 19-11/83380.
Обоснование у контролирующих органов следующее: применение пониженных ставок НДС в 10 или 0 процентов предусмотрено в отношении конкретных товаров или видов продукции. Если товар дополняется другим товаром, на который применение пониженной или льготной ставки не распространяется, то такой комплект уже не отвечает тем условиям, при которых компания могла бы применять пониженную ставку. Это значит, что в отношении подобных неоднородных комплектов организации следует применять стандартную ставку налога в размере 18 процентов.
Вместе с тем подход чиновников не является единственным, существует и другое мнение. Дело в том, что для целей налогообложения товар – это любое имущество, предназначенное для реализации в рамках договора купли-продажи, – статья 38 Налогового кодекса РФ. А в договоре может быть предусмотрено, что продавец передает покупателю определенный набор товаров в комплекте, который состоит из отдельных товаров, передаваемых покупателю одновременно или в ином порядке, – пункты 1, 2 статьи 479 Гражданского кодекса РФ. Таким образом, каждая составляющая комплекта – это самостоятельный товар и он облагается НДС по своей ставке. Поэтому, несмотря на то, что компания торгует комплектами, в отношении товаров, которые входят в комплект, она может применять разные ставки налога. Правда, для этого продавец обязательно должен вести раздельный учет операций по реализации товаров с разными ставками НДС, как того требует пункт 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ, и отражать составляющие комплекта в счетах-фактурах отдельными позициями. При этом следует помнить, что налоговики с таким подходом могут и не согласиться и доначислить компании НДС, если обнаружат, что по договору организация продает не отдельные товары с разными ставками налога, а наборы из этих товаров.
Чтобы избежать спорной ситуации, безопаснее вообще в договоре не упоминать про продажу комплектов и реализовывать все комплектующие раздельно. Такой подход избавит от претензий не только продавца, но и покупателей спорных комплектов. Дело в том, что налоговики, с одной стороны, настаивают на применении НДС в размере 18 процентов при реализации «смешанных» комплектов, но с другой стороны – не принимают к вычету «входной» НДС, уплаченный покупателем при их приобретении, исходя из повышенной ставки.
Так, например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 сентября 2008 г. № 09АП-11497/2008-АК причиной спора стал отказ инспекции подтвердить компании вычет по НДС в размере 18 процентов по комплекту в виде журнала и диска. Чиновники настаивали, что диск является принадлежностью журнала, следовательно, вычет НДС по нему можно получить только в размере 10 процентов. Ведь главный предмет комплекта – журнал является печатной продукцией, облагаемой по ставке 10 процентов. Сразу скажу, что суд позицию инспекции не поддержал, тем не менее покупателю, чтобы отстоять свое право на вычет по более высокой ставке, пришлось обращаться в арбитраж.
Как видите, позиция налоговиков абсолютно непоследовательна. При реализации спорного комплекта они требуют от продавца начислять НДС по более высокой ставке – 18 процентов. Зато от покупателей таких комплектов требуют, чтобы они принимали налог к вычету по минимальной ставке – 10 или 0 процентов. Как я уже сказала, существует только один выход избежать спорной ситуации – продавать товары не наборами, а отдельными позициями.
Если компания списывает недоамортизированное имущество, то восстанавливать «входной» НДС совсем не обязательно.
При восстановлении НДС также возникает немало спорных ситуаций. Одной из них является вопрос восстановления налога по недоамортизированным основным средствам, которые были списаны в связи с ликвидацией.
В результате серьезной поломки или физического износа компании списывают свое имущество. Чаще всего это происходит с основными средствами, срок полезного использования которых уже истек, то есть имущество полностью самортизировалось. В таком случае проблем у компаний не возникает и о восстановлении НДС речи не идет.
Совсем другое дело, если срок полезного использования еще не истек, но дальнейшее использование имущества уже невозможно. В этом случае чиновники разрешают сумму недоначисленной амортизации учесть в составе внереализационных расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, – подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем добавляют, что если по такому объекту «входной» НДС был принят к вычету, то его придется восстановить. Аргумент следующий: на основании подпунктов 2 и 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ в случае если приобретенные товары, в том числе основные средства, не используются в деятельности, облагаемой НДС, то налог подлежит восстановлению. Компания планировала использовать имущество более длительный срок, но не смогла. Значит, НДС ей придется восстановить, однако не в полной сумме, а исходя из остаточной стоимости списываемого имущества.
Следует отметить, что чиновники не возражают, чтобы восстановленную сумму налога организация учла в прочих расходах на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Свою позицию специалисты контролирующих ведомств не меняют уже на протяжении нескольких лет. Это подтверждают письма Минфина России от 29 января 2009 г. № 03-07-11/22, от 7 декабря 2007 г. № 03-07-11/617, ФНС России от 20 июня 2006 г. № ШТ-6-03/614 и др.
Сразу скажу, что с мнением чиновников соглашаться совсем не обязательно. Дело в том, что восстанавливать налоговый вычет компаниям нужно только в тех случаях, которые прямо указаны в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Досрочное списание основных средств в этом пункте не упомянуто. Других же оснований для восстановления НДС налоговым законодательством не предусмотрено.
То, что «входной» НДС может быть принят к вычету в полном размере и не подлежит восстановлению, подтверждает и следующий факт. В Налоговом кодексе РФ нет требования, что право на вычет «входного» налога при покупке основного средства компания получает только при условии, что это основное средство будет полностью самортизировано. Главное, чтобы организация хоть сколько-нибудь использовала имущество для выполнения облагаемых НДС операций. ( Пункт 2 статьи 171 и пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ)
Таким образом, восстанавливать НДС при досрочной ликвидации имущества вовсе не нужно. Подтверждает такую позицию и богатая арбитражная практика, в частности определение ВАС РФ от 24 декабря 2008 г. № ВАС-16624/08, постановления ФАС Северо-Западного округа от 1 декабря 2008 г. № А56-7410/2008, ФАС Московского округа от 30 сентября 2008 г. № КА-А40/9153-08, ФАС Уральского округа от 21 августа 2008 г. № Ф09-5845/08-С2.
Схожая проблема с восстановлением НДС возникнет, если компания обнаружит недостачу. Причем абсолютно не важно, при каких обстоятельствах эта недостача возникнет: в результате пожара, порчи, хищения или неожиданно будет выявлена в ходе инвентаризации. Чиновники требуют восстанавливать НДС по недостающим материальным ценностям, приводя аналогичные аргументы, что и в случае с ликвидацией, – письма Минфина России от 15 мая 2008 г. № 03-07-11/194, от 31 июля 2006 г. № 03-04-11/132.Однако мнение финансистов вновь можно опровергнуть.Как мы уже знаем, все случаи, когда организациям надо восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, перечислены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Утраченное имущество в этом перечне не значится. А раз так, то и обязанности восстанавливать «входной» налог у компании нет. Аналогичная позиция и у судей – решение ВАС РФ от 23 октября 2006 г. № 10652/06, постановления ФАС Уральского округа от 22 января 2009 г. № Ф09-10369/08-С2, ФАС Северо-Кавказского округа от 27 марта 2008 г. № Ф08-1468/08-536А и др. Вновь ситуация спорная, поэтому выбор окончательного решения остается за компанией. Если она не желает спорить с инспекцией, то ей безопаснее будет восстановить налог, если настроена решительно, то через суд она безоговорочно сможет отстоять свое право на вычет налога в полной сумме без необходимости его дальнейшего восстановления.
Как видите, рассмотренный нами вопрос достаточно спорный, и, несмотря на определение ВАС РФ от 2008 года, чиновники и в 2009 году продолжают настаивать на восстановлении налога. Поэтому конечное решение остается за компанией. Восстанавливать налог менее выгодно для организации, зато существует большая вероятность, что более выгодный подход компании придется отстаивать в суде.
– Мы ликвидируем не основное средство, а саму организацию. В результате все имеющееся имущество, в том числе и недоамортизированное, мы продаем, но по ценам ниже остаточной стоимости этого имущества. Придется ли нам восстанавливать НДС, чтобы избежать претензий от инспекции? – Нет, в вашем случае восстанавливать НДС однозначно не нужно. Продажа имущества независимо от цен, по которым его продают, облагается НДС – подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Поэтому здесь уже у чиновников нет оснований говорить, что имущество не используется в деятельности, не облагаемой НДС. Опять же восстанавливать вычет компании необходимо только в тех случаях, которые прямо предусмотрены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Продажа основных средств по цене ниже их остаточной стоимости в этом пункте не указана. Значит, никаких реальных оснований для восстановления НДС нет. Тем не менее ваши опасения мне понятны. Известны случаи, когда чиновники настаивают на восстановлении налога. Однако спешу вас успокоить: суды такие требования инспекций не поддерживают. Это подтверждают постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 6 февраля 2009 г. № А53-7005/2008-С5-37, ФАС Московского округа от 5 августа 2008 г. № КА-А41/7146-08 и ряд других решений арбитров.
Если встречная проверка поставщика не дала результатов, право на вычет НДС у покупателя сохраняется.
Идем дальше. Самое большое число споров возникает по поводу наличия у компании права на вычет НДС. Вот одна из причин для претензии. Если в ходе проверки инспектор обнаружит, что поставщик, выставивший счет-фактуру компании, не находится по адресу, указанному в счете-фактуре, то есть встречная проверка контрагента не даст никаких результатов, тогда компании-покупателю непременно откажут в вычете.
Аргумент у проверяющих очень простой: вычет организации не положен, поскольку счет-фактура содержит недостоверные сведения, в частности адрес поставщика, по которому тот не отвечает. Чиновники напоминают, что покупатель при выборе контрагента обязан проявить осмотрительность и осторожность. Для этого компания должна получить от потенциального поставщика копии его свидетельства о постановке на учет, проверить факт регистрации поставщика в ЕГРЮЛ и т. д. – письмо Минфина России от 10 апреля 2009 г. № 03-02-07/1-177.
Если же компания не получила этих данных и в результате претендует на вычет НДС по счету-фактуре, выставленному сомнительным поставщиком, то такой вычет налоговики квалифицируют как необоснованную налоговую выгоду. В итоге они не подтверждают вычет и начисляют компании налоги, штрафы и пени. В некоторых решениях арбитры поддерживают чиновников. ( Определение ВАС РФ от 16 марта 2009 г № ВАС-2950/09, постановления ФАС Московского округа от 29 января 2009 г № КА-А40/13030-08-П, ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 февраля 2009 г № А33-9762/08-Ф02-135/09, ФАС Поволжского округа от 22 января 2009 г № А12-7755/2008 и др)
Вместе с тем было бы неверно думать, что при отсутствии ответа от поставщика на встречную проверку покупатель гарантированно лишается вычета. Дело в том, что существует не менее богатая «арбитражка» с противоположным исходом. Многие судьи считают, что нередко инспекторы необоснованно лишают компанию права на вычет. Тот факт, что поставщик отсутствует или не отвечает по адресу, указанному в счете-фактуре, сам по себе не является доказательством того, что покупатель получил необоснованную налоговую выгоду.
Напомню, что выгода может быть признана необоснованной, только если инспекция докажет, что покупателю было известно о недобросовестности поставщика. Изначально же следует исходить из презумпции добросовестности покупателя – пункт 1 постановления Президиума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53. Поэтому до тех пор, пока вина покупателя в получении необоснованной налоговой выгоды не будет доказана, лишить его права на вычет инспекция не может. Обратите внимание, что собирать доказательства вины компании обязана инспекция – пункт 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ. И если у налоговиков таких доказательств не будет, то лишать компанию вычета они не вправе.
Кроме того, арбитры добавляют, что требование проявлять осмотрительность и осторожность, в частности уточнять фактическое местонахождение компании, исходит от чиновников, а не из налогового законодательства. Налоговый кодекс РФ не устанавливает связи между правом покупателя на вычет по НДС и фактическим местонахождением поставщика. Нет в кодексе и зависимости между правом покупателя на вычет и результатами встречных проверок. Поэтому, до тех пор, пока не будет доказана вина покупателя в получении необоснованной выгоды, лишать ее вычета нельзя, даже если поставщик не отвечает по тому адресу, который указан в счете-фактуре. Подтверждает такую позицию определения ВАС РФ от 19 марта 2009 г. № ВАС-2576/09, от 23 декабря 2008 г. № 16917/08 и многочисленные решения федеральных судов. (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17 июня 2009 г № А53-26236/2008, ФАС Московского округа от 13 февраля 2009 г № КА-А40/406-09, ФАС Северо-Западного округа от 13 января 2009 г № А52-980/2008 и др).
Как видите, если поставщик не отвечает на запросы инспекции в ходе встречной проверки, то это еще не значит, что покупатель автоматически лишается вычета. И если налоговики только на этом основании снимают компании вычет по НДС, то у организации есть все шансы оспорить такое решение в суде. Обращаться в арбитраж нет смысла только в одном случае, если компания знала или догадывалась о сомнительности поставщика и действительно претендовала на вычет с целью получения необоснованной выгоды.
В заключение советую компаниям все-таки прислушаться к рекомендациям чиновников и проявить максимальную осторожность при планировании и заключении сделок. Особенно при оформлении договоров с новыми поставщиками на крупные суммы. Тщательная проверка будущего контрагента, в частности его фактического местонахождения, позволит избежать возможных претензий от налоговиков и станет первым шагом со стороны компании на пути к гарантированному получению вычета по НДС.
– Ольга Александровна, из-за скачка электроэнергии произошел сбой в оборудовании. В итоге часть продукции оказалась бракованной: для продажи она не годится. Подскажите, надо ли нам восстанавливать «входной» НДС по материалам, затраченным на производство тех товаров, которые оказались браком?
– Налоговики считают, что НДС по материалам, затраченным на брак, надо восстановить. Ведь принять к вычету налог можно лишь по тем материалам, которые используются в операциях, облагаемых НДС, – пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Материалы, затраченные на производство брака, не отвечают этому условию, значит, «входной» налог по ним компания обязана восстановить. Подтверждают эту позицию письма Минфина России от 1 ноября 2007 г. № 03-07-15/175, ФНС России от 20 ноября 2007 г. № ШТ-6-03/899.
– Но ведь производство бракованной продукции не упомянуто в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. И это свидетельствует об обратном: восстанавливать НДС мы вовсе не обязаны. Или этот аргумент в данном случае не работает?
– Еще как работает, и если вы готовы к спору с проверяющими, то этот аргумент поможет вам отстоять свою позицию. В пользу того, что НДС восстанавливать не нужно, говорит и следующий довод. Редко в какой деятельности, особенно в производственной, отсутствует брак. Поэтому расходы на брак компания изначально закладывает в цену производимых и продаваемых товаров. То есть затраты на бракованные товары изначально включаются в стоимость годной продукции. Это значит, что, несмотря на то, что материалы были израсходованы на брак, они все равно имеют отношение к реализации годной продукции. А следовательно, и эти материалы направлены на выполнение облагаемых НДС операций, и компания вправе получить вычет налога по ним. Аналогичное мнение и у судей – постановления ФАС Поволжского округа от 11 декабря 2008 г. № А55-3673/2008, ФАС Уральского округа от 31 октября 2008 г. № Ф09-8084/08-С3. Таким образом, вы можете и не восстанавливать НДС при браке, но помните, что такой подход наверняка вызовет претензии у проверяющих и может привести вас к суду.
– В ходе встречной проверки налоговики установили, что один из на ших поставщиков не сдает отчетность в инспекцию. На этом основании проверяющие сняли вычеты по НДС по всем счетам-фактурам, полученным от сомнительного контрагента. Скажите, насколько обоснованны действия инспекции и есть ли шанс их оспорить?
– Действительно, если проверяющие сталкиваются с такой ситуацией, то они тут же снимают вычеты покупателю. Вычет НДС по счету-фактуре неблагонадежного поставщика чиновники воспринимают как необоснованную налоговую выгоду. Однако тот факт, что поставщик не сдает отчетность, сам по себе еще не доказывает, что покупатель получил необоснованную выгоду. На это указал и Пленум ВАС РФ в постановлении от 12 октября 2006 г. № 53. Налоговый кодекс РФ не обязывает организацию проверять, сдают ли ее контрагенты отчетность. Также он не устанавливает и связи между сдачей отчетности поставщиком и правом его покупателей на вычеты. Таким образом, если поставщик не сдает отчетность, то у налоговиков еще нет достаточных оснований лишать вычета покупателя. Такой подход подтверждают определение ВАС РФ от 8 октября 2008 г. № 12676/08, постановления ФАС Северо-Западного округа от 13 января 2009 г. № А52-980/2008, ФАС Московского округа от 23 октября 2008 г. № КА-А40/10035-08. Но если чиновники сумеют доказать, что покупатель знал о недобросовестности поставщика и действительно рассчитывал на получение необоснованной выгоды, тогда организации гарантированы не только отказ в вычете, но и штрафы, и пени, и доначисление НДС. Об этом свидетельствуют определение ВАС РФ от 28 апреля 2008 г. № 16599/07, постановление ВАС Волго-Вятского округа от 22 декабря 2008 г. № А29-3950/2008.