По новой редакции статьи 54 Налогового кодекса РФ затраты, по ошибке не учтенные в прошлом периоде, можно включить в текущие расходы.
В пункте 1 статьи 54 сказано, что при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, можно сделать перерасчет базы и суммы налога в текущем периоде. Поступить так нужно в том случае, когда допущенные искажения привели к излишней уплате налога.
Допустим, компания нашла документы по расходам прошлых периодов, например за 2009 год или более ранние. Если при подаче декларации за этот период не произошло занижения суммы налога на прибыль, компания может включить обнаруженные затраты в текущие расходы.
Начнем с экономической обоснованности расходов, так как этот вопрос волнует очень многих. И это неудивительно. Ведь по статье 252 Налогового кодекса РФ расходы подтверждать нужно не только документально. Важна их экономическая обоснованность. А с точки зрения налоговиков, практически 90 процентов всех расходов экономически не обоснованы.
До 2007 года в арбитражных судах велись споры об экономической обоснованности расходов. Судьи неоднократно говорили о том, что предпринимательская деятельность связана с риском. В связи с этим расходы экономически обоснованы тогда, когда они направлены на получение прибыли в будущем.
В связи с этими разногласиями ФНС России выпустила письмо от 27 апреля 2007 г. ММ-6-02/356@, в котором четко прописала, какие расходы налоговики обязаны принимать. В письме сказано, что экономическую обоснованность расходов вправе определять только сама компания, а не налоговая инспекция.
Такого же мнения придерживаются Конституционный суд РФ в определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и Минфин России в письме от 3 февраля 2010 г. № 03-02-07/1/38.
– Как при расчете налога на прибыль подтвердить понесенные расходы на оплату услуг, если акта нет? – Если нет акта приема-передачи, то у компании могут возникнуть проблемы с подтверждением расходов. При выполнении работ или услуг обязательно составляется акт. Единственное исключение – это договор аренды. Но если акта все же нет, компания может подтвердить понесенные расходы всеми другими документами. Это могут быть платежки, накладные, договоры. Другими словами, расходы можно подтвердить косвенными документами. Иногда компанию это спасает.
Кстати, по поводу подтверждения расходов косвенными документами я недавно столкнулась со следующей ситуацией. Один мой клиент пытался убедить меня в том, что расходы по налогу на прибыль можно подтвердить счетами-фактурами. Но это не так. Счет-фактура – это налоговый регистр. Этот документ нужен только для подтверждения вычетов. Он никогда не подтвердит расходы компании.
Для того чтобы было меньше проблем с учетом расходов, хочу обратить внимание на учетную политику и внутренние инструкции.
Дело в том, что в кодексе прописано далеко не все. Налоговики этим активно пользуются. Но компания может себя обезопасить от лишних рисков, прописав в учетной политике спорные моменты.
Во-первых, на практике часто бывает так, что компания, принимая работу, получает акт, например, в третьем квартале. А он датирован первым кварталом. Возникает вопрос, на какую дату необходимо принимать такую работу. Запомните, это элемент учетной политики. Работу принимать можно либо на дату получения акта, либо на дату, которая указана в акте. Если такие ситуации возникают часто, нужно обязательно закрепить в учетной политике порядок учета выполненных работ или оказанных услуг. Компания сама может решить, как ей удобно поступать в таких случаях. Ведь если бухгалтер не знал об этом акте и о том, что выполняются какие-либо работы, как же он мог их учесть?
Во-вторых, обратите внимание на вопрос использования унифицированных форм первичных документов. Если у компании нет унифицированных форм, то в учетной политике лучше прописать, какими формами она пользуется. При этом важно также прописать порядок заполнения собственных форм и обосновать, почему выбрали именно их.
В-третьих, что касается учетной политики. Меня часто спрашивают, можно ли нематериальные активы стоимостью меньше 20 000 руб. сразу списать в расходы по налогу на прибыль.
Этот вопрос, к сожалению, Налоговым кодексом РФ сегодня не урегулирован. По основным средствам все понятно – если меньше 20 000 руб., то это уже не основное средство. Его можно сразу списать в расход и амортизировать не нужно. А по нематериальным активам четко прописанной нормы в Налоговом кодексе нет. Поэтому порядок списания нематериального актива стоимостью менее 20 000 руб. нужно закрепить в учетной политике компании.
Еще один интересный момент – задвоение расходов. На него налоговики обращают особое внимание. Особенно в том случае, если компания обращается за юридическими услугами к сторонней организации, а у нее в штате есть свой юрист.
Хотя по сути ничего страшного в задвоении расходов нет. Главное – прописать должностные обязанности каждого сотрудника компании. Особенно это касается юристов, маркетологов, аналитиков. Запомните: должностные инструкции – это святое дело. Они должны исключать всякое сомнение в том, что сотрудник добросовестно исполняет определенные обязанности. Тогда придраться при проверке налоговики не смогут. Советую составить должностную инструкцию даже на кассира.
Говоря о расходах компании, в заключение хочу остановиться еще и на процентах по займу, которые выплачивает компания своим кредиторам. Если компания получила рублевый заем до 1 ноября 2009 года, то в первом полугодии 2010 года проценты нормируются с учетом удвоенной ставки рефинансирования. Об этом сказано в Федеральном законе от 27 декабря 2009 г. № 368-ФЗ. Он начал действовать с 1 января 2010 года.
Законодатели продлили действие повышенного норматива процентов по рублевым кредитам и займам для случая, когда компания исчисляет лимит исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
А вот проценты по долговым обязательствам, возникшим после 1 ноября 2009 года, придется сопоставлять с докризисным лимитом. Он действовал до 1 сентября 2008 года. Это ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза.
Рассмотрим пример. Компания нормирует проценты по рублевому займу, полученному в ноябре 2009 года. Заем составляет 4 000 000 руб. Процентная ставка по договору фиксированная. Лимит процентов определяется с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату привлечения займа.
В январе 2010 года лимит будет равен 35 501, 37 руб. ((4 000 000 руб. х 9,5% х 1,1 х 31 день) : 365 дней). Эту величину необходимо сравнить с суммой процентов, начисленных за январь.
А вот максимальная сумма процентных расходов по валютным кредитам и займам с 1 января 2010 года считается по ставке, равной 15 процентам годовых. То есть по правилам, которые действовали до 1 сентября 2008 года.
– Ирина Марковна, можно ли зачесть переплату по налогу на прибыль или НДС в счет уплаты НДФЛ?
– Такие зачеты могут вызвать нарекания со стороны налоговой инспекции. НДФЛ компания всегда уплачивает как налоговый агент, а налог на прибыль и НДС – нет. НДФЛ – это налог физических лиц, а налог на прибыль относится только к компаниям. Всем известно, что переплату по одному налогу можно зачесть в счет другого налога того же уровня. Но такие вопросы придется решать только через суд. Правда, в Московском округе есть решение в пользу компании – постановление ФАС Московского округа от 15 декабря 2009 г. № КА-40/12829-09.
– Скажите, все ли компании обязаны применять ПБУ 18/02?
– Нет, не все. С 2008 года ПБУ 18/02 может не применяться не только субъектами малого предпринимательства, но и некоммерческими организациями (пункт 2 ПБУ 18/02). Также важно отметить, что с 1 января 2008 года изменились критерии, по которым компания относится к малому бизнесу. Они прописаны в пункте 1 статьи 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ. Для компаний необходимо выполнение следующих условий. Первое – суммарная доля в их уставном капитале других юридических лиц не должна превышать 25 процентов. Но за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов. Второе – средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек. И третье – выручка от реализации без учета НДС или балансовая стоимость активов за предыдущий год не должны превышать предельные значения, установленные Правительством РФ. Эти предельные значения выручки можно найти в постановлении Правительства РФ от 22 июля 2008 г. № 556. Для микропредприятий – 60 млн руб., для малых предприятий – 400 млн руб., а для средних – 1 млрд руб. Об этом стоит напомнить потому, что компания может не применять ПБУ 18/02 только в том случае, если полностью соответствует этим критериям. То есть если за предыдущий год численность компании меньше 100 человек, то она может не применять ПБУ 18/02. Но в законе № 209-ФЗ есть пункт 4 статьи 4. Эта норма позволяет компании два года подряд не соответствовать установленным критериям и тем не менее не лишиться статуса малого предприятия. А значит, все это время она может не применять ПБУ.
– Отразилось ли снижение ставки налога на прибыль с 24 до 20 процентов на учете отложенных налоговых активов и обязательств?
– Да, отразилось. В связи со снижением ставки налога на прибыль до 20 процентов у компаний, применяющих ПБУ 18/02, возникли некоторые сложности. Теперь отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) необходимо корректировать. Необходимо было подкорректировать это на 1 января 2009 года. При этом стоит отметить, что, согласно требованиям пункта 33 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за предшествующий период. При переоценке «входящих» остатков ОНА и ОНО в бухгалтерском балансе за 2009 год эти остатки не будут соответствовать конечным остаткам по надлежащим статьям в балансе за 2008 год. Данное обстоятельство необходимо будет раскрыть. А причины его возникновения описать в пояснительной записке в составе бухгалтерской отчетности за 2009 год, как того требует пункт 37 ПБУ 4/99.
– Ирина Марковна, а какими проводками отражается возникновение отложенного налогового актива?
– В соответствии с пунктами 11, 14 ПБУ 18/02 величина полученного убытка, который может быть в дальнейшем признан в налоговом учете, является вычитаемой временной разницей. Это влечет за собой возникновение отложенного налогового актива. Для его отражения используется проводка Дебет 09 Кредит 68. При признании в следующем отчетном (налоговом) периоде полученного убытка отражается уменьшение начисленного ранее отложенного налогового актива (п. 17 ПБУ 18/02). В таком случае делается обратная проводка Дебет 68 Кредит 09.
– Нашей компании передали безвозмездно компьютер во временное пользование. Как лучше его учитывать?
– Лучше такую передачу оформить как договор аренды. Хотя бы с небольшой стоимостью. Конечно, с оглядкой на статью 40 Налогового кодекса РФ. Дело в том, что передающей стороне придется начислить налог на добавленную стоимость с рыночной стоимости компьютера. А если компания безвозмездно получила компьютер, то у нее возникает внереализационный доход.
– При проверке налоговики начали рассчитывать рентабельность наших операций, пытаясь доказать их экономическую необоснованность. Правы ли они?
– Нет. Налоговики не вправе рассчитывать рентабельность по отдельной операции. Они вполне могут быть убыточными. Рентабельность могут рассматривать только в целом по компании, а не по одной операции.
Лектор:
Механикова Ирина Марковна,
преподаватель. Автор публикаций по бухучету и налогообложению в ведущих специализированных изданиях.