На моих семинарах бухгалтеры часто рассказывают о том, что генеральные директора требуют уменьшения сумм, которые компания тратит на уплату НДС. Слушатели спрашивают меня, что делать. Важно понимать, что законных методов уменьшения сумм этого налога не существует. Зато есть планирование НДС и распределения его по периодам в соответствии с приоритетами компании.
Основной и самый часто используемый метод планирования по НДС – уплата этого налога в рассрочку.
Пункт 1 статьи 174 Налогового кодекса с октября 2008 года позволяет компаниям платить НДС каждый месяц отчетного периода. Но компании используют и другие методы рассрочки по НДС, когда необходимо заплатить большую сумму налога, а денег в компании нет. Предположим, компании надо заплатить 500 тыс. руб. НДС. Компания сдает в инспекцию декларацию, где ставит к уплате 300 тыс., и платит их в бюджет. И уже потом, когда появляются денежные средства для уплаты оставшейся части НДС, подается уточненная декларация на оставшиеся 200 тыс. Главное перед уплатой налога по «уточненке» заплатить пени.
Компаниям выгодно использовать такой метод. Легче заплатить пени в размере 1/300 ставки рефинансирования, чем брать для уплаты НДС кредит в банке и выплачивать потом проценты. Но я не советую применять такой метод постоянно, иначе налоговики обязательно придут с выездной проверкой. К этому моменту компания может просто не успеть подать «уточненку» и заплатить налог.
Одним из главных вопросов для компаний, уплачивающих НДС, остается получение вычета. Налоговым инспекторам дано задание усилить контроль за фиктивными организациями. За каждую выявленную однодневку инспекторам положена прибавка к премии. Поэтому не стоит ждать, что инспекторы будут меньше внимания уделять реальности контрагентов, по счетам-фактурам которых компания заявляет вычеты.
Налоговики при отборе кандидатов на проведение выездных проверок руководствуются приказом ФНС России от 14 октября 2008 г. № ММ-3-2/467@. Один из основных критериев, за которым надо следить, чтобы не попасть под проверку, – соотношение вычетов и сумм к уплате налога. В приказе № ММ-3-2/467@ прописано, что если доля вычетов по НДС от суммы начисленного налога равна либо превышает 89 процентов за 12 месяцев, то проверка придет практически наверняка.
Этот параметр рассчитывался Федеральной налоговой службой как средний по России исходя из всех региональных показателей. Поэтому 89 процентов – это усредненный показатель. В регионах он может быть как выше, так и ниже (см. ).
Инспекторы будут часто проверять НДС в компаниях, которые считают крупными. Этот критерий относителен, и все зависит от региона, где организация ведет деятельность. Я советую насторожиться, если в компанию за несколько дней до уплаты НДС звонят из инспекции и спрашивают, какая сумма налога планируется. Не исключено, что инспекторы будут проверять НДС в такой компании каждый налоговый период.
Досрочное возмещение НДС, которым в соответствии со статьей 176.1 НК РФ могут пользоваться компании с 1 апреля 2010 года, по моему мнению, будет применяться мало. Лишь у небольшого процента компаний совокупная сумма НДС, налога на прибыль, акцизов и НДПИ, уплаченная за три года, превышает 10 млрд руб. Банковская гарантия, которая тоже предоставляет право на ускоренное возмещение, стоит недешево. Поэтому многие компании просто не будут заявлять в декларации возмещение, если его суммы значительны. Налогоплательщики попытаются заявить эти вычеты или их часть в следующих периодах.
Не надо бояться переносить по своему усмотрению часть счетов-фактур к возмещению на будущие периоды. В статье 172 Налогового кодекса приведены условия, по которым у компаний есть право заявить вычет по НДС. Это наличие счета-фактуры по операциям, облагаемым НДС, и принятие объекта к учету. В кодексе нет ни слова о том, что заявлять вычет можно только в том периоде, когда пришел счет-фактура.
Но налоговики до сих пор с недоверием относятся к переносу вычетов на будущие периоды. Можно объяснить инспекторам, что вычет был заявлен позже из-за запоздавшего или поначалу неверно составленного поставщиком счета-фактуры. Конверта или записи в журнале входящей корреспонденции может оказаться недостаточно. Лучше показать инспекторам сопроводительное письмо, в котором поставщик описывает причины, по которым счет-фактура отправляется позже или с измененными данными.
Если инспекторов не удастся убедить, то в суде компания, вероятнее всего, дело выиграет. В июне 2010 года Высший арбитражный суд еще раз подтвердил право налогоплательщиков на перенос вычетов на будущее. Само решение на момент проведения семинара суд еще подготовить не успел. Но из определения ВАС РФ по этому делу от 29 апреля 2010 г. № ВАС-2217/10 ясно мнение суда о том, что порядок применения налоговых вычетов, установленный статьями 171 и 172 НК РФ, не ограничивает право на применение налоговых вычетов в будущем, главное соблюсти предусмотренный статьей 196 Гражданского кодекса трехлетний срок.
– Предположим, мы получили счет-фактуру позже. Сопроводительное письмо поставщик представить согласился. Дату изменения в Книге покупок нам надо поставить в периоде, когда пришел счет-фактура? И что именно должно быть прописано в сопроводительном письме? – Обязательно дату изменения надо поставить в периоде, когда происходила поставка, а не когда пришел счет-фактура. В сопроводительном письме может быть просто написано, что направляется исправленный счет-фактура в связи с допущенной ошибкой, названы реквизиты счета-фактуры и дата, когда составлено письмо. Не забывайте, что в прошлом периоде вы должны убрать из Книги покупок этот счет-фактуру. Право на вычет возникнет именно в том периоде, когда вы получили исправленный счет-фактуру.
Недавно ко мне за консультацией обращалась компания, которая успела потерять вычет на крупную сумму, попросив поставщика составить взамен неправильного счета-фактуры новый, но датированный месяцем, когда компания решила заявлять вычет. Это неправильно. Вычет в этом случае никто компании не предоставит. Дата нового счета-фактуры должна приходиться на период поставки, старый документ аннулируется, а новый подшивается в текущем периоде в Книгу покупок.
Не собирать с контрагентов много документов поможет положение о работе с поставщиками
Налоговики просят компании запрашивать у будущих контрагентов для подтверждения их добросовестности обширный список документов. Нужно получить от контрагента свидетельство о постановке на учет, свидетельство о регистрации, свежие выписки из ЕГРЮЛ.
– Скажите, каков срок давности выписки из госреестра, которая не вызовет нареканий налоговиков? – Иногда налоговики просят, чтобы выписки были не старше месяца. Но я советую не бояться брать и трехмесячные выписки. А если сумма договора с контрагентом небольшая, то подойдет и выписка полугодовой давности. Вообще, именно выписка из ЕГРЮЛ – основной документ, который подтвердит осмотрительность компании в выборе контрагентов. Я советую заказывать выписки в налоговых инспекциях, чтобы на них обязательно была печать ИФНС. Но есть постановление Высшего арбитражного суда от 9 марта 2010 г. № 15574/09, из которого следует, что компания вправе учесть расходы по сделке с контрагентом, в существовании которого она убедилась по сведениям ЕГРЮЛ с сайта ФНС .
Кроме выписки и свидетельств налоговики стали требовать, чтобы компании брали у контрагентов декларации, копию банковской карточки, ксерокопии паспорта генерального директора и справки об отсутствии задолженности. Тут компаниям надо быть осторожными. С одной стороны, если не собрать все эти документы, налоговики могут заявить об отсутствии у компании должной осмотрительности, с другой – что между контрагентами есть дружественность. Все-таки налоговая декларация – это документ, который никто представлять другой компании не обязан.
Чтобы не собирать с контрагентов все, что требуют инспекторы, можно составить внутренний документ, который будет регламентировать процесс заключения договоров с новыми компаниями. Это может быть положение о работе с поставщиками или по договорной работе. В нем можно прописать, что в соответствии с приказом ФНС России от 14 октября 2008 г. № ММ-3-2/467@ компания контролирует реальность деятельности поставщиков. Там приводится перечень документов, представляемых контрагентами, который удобен для самой компании. Если инспекторы будут обвинять компанию в связи с однодневками, эти внутренние документы докажут, что компания изначально пыталась себя оградить.
Если дело дошло до суда, то инспекторы на заседаниях часто ссылаются на статью 2 Гражданского кодекса, из которой следует, что все риски от работы с недобросовестными контрагентами компания должна брать на себя. Поэтому хорошо бы убедить контрагента включить в договор фразу о том, что в его обязанности входит уплата в бюджет всех налогов, вытекающих из сделки. Если же он не согласится, то составить протокол разногласий по договору. Этот протокол затем можно предъявить налоговикам в доказательство, что компания была инициатором включения этой фразы в договор.
Также в самом договоре можно прописать перечень документов, которые контрагент обязуется представить в подтверждение своей добросовестности.
– А надо при этом в договоре прописывать, что оплата будет производиться контрагенту только после того, как он представит документы? – Я не советую этого делать. Ведь может произойти ситуация, когда контрагент ко времени первой поставки просто не успеет собрать все документы, а это уже повлияет на деятельность вашей компании. Лучше просто включить пункт о том, что документы должны быть представлены контрагентом в течение, к примеру, трех месяцев с момента подписания договора. Есть вариант включить в договор штрафные санкции за задержку представления документов. Конечно, маловероятно, что контрагенты легко пойдут на такие условия. Но пусть хотя бы в протоколе разногласий будет отражено, что компания настаивала на введении штрафных санкций.
Кстати, грамотно составленный договор может обезопасить не только от подозрений в связи с фиктивными контрагентами, но и от ошибок, которые в счетах-фактурах или других бумагах допускают реальные поставщики.
В договор можно включить пункт о том, что поставщик обязуется возместить убытки, которые покупатель может нести из-за неправильно составленных документов.
Даже если все документы от контрагентов компания при проверке показала налоговикам, инспекторы могут захотеть провести их экспертизу. В последнее время экспертизы проводятся все чаще. Бывает, налоговики просят всех сотрудников компании расписаться, чтобы потом экспертиза выявила, не подписывал ли кто-то из них документы за поставщиков. Как показывает практика, тяжелее всего экспертизе поддаются документы, подписанные гелевой ручкой, и совсем сложно проверить заламинированный документ.
Планирование НДС не обходится без оформления процедуры возврата товаров. В этих случаях я категорически не советую выставлять отрицательные счета-фактуры. Такого документа пока законодательство не предусматривает, значит, при проверке вычеты инспекторы снимут. И суд скорее всего поддержит инспекцию.
Как правило, возврат оформляется как обратная реализация: фактически компания покупает товар обратно. Но если покупатель, который возвращает товар, находится на спецрежиме, то его контрагент потеряет вычет по НДС. Поэтому выгоднее оформлять не обратную реализацию, а возврат товара. Нужно подготовить акт о расхождениях, ТОРГ-2 или ТОРГ-3 и накладную на возврат. В счет-фактуру тоже надо внести исправления. Федеральная налоговая служба описала порядок оформления возврата в письме от 23 марта 2007 г. № ММ-6-03/233@. Высший арбитражный суд в решении от 30 сентября 2008 г. советует компаниям руководствоваться этим письмом.
Я расскажу про то, как установление выгодной для покупателя цены может помочь ему не переплачивать НДС. Этот способ получил название «опционы».
Предположим, компания покупает у поставщика товары. Ближе к концу года от него приходит письмо, в котором говорится, что со следующего года цена за товар поднимается в два раза. Покупатель может предложить поставщику следующее. В этом году покупатель платит определенную сумму для того, чтобы в следующем цена осталась прежней. Эта сумма называется опционом. Она не облагается НДС, потому что установление цены – это не реализация услуги. Значит, объекта обложения НДС по пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса не возникает. Расходы по предоставлению опциона покупатель может включить в расходы. Естественно, компания, которая получит опцион, вычет по НДС заявить не сможет. Поэтому опционы выгодны для поставщиков на спецрежиме.
При проверке налоговики обязательно потребуют от поставщика обоснование, почему цена выросла. Можно показать инспекторам бизнес-план, который предусматривал увеличение цены для расширения производства или из-за уменьшения прибыли. У компании-покупателя могут возникнуть проблемы с налоговой инспекцией, если к тому моменту, когда предполагалось увеличение цены на товар, сотрудничество с поставщиком прекратилось.
По применению опционов пока нет арбитражной практики. Есть законопроект, который предлагает облагать опционы налогом на добавленную стоимость. Но пока изменений в Налоговый кодекс не внесено, применение опционов не противоречит закону.
Компаниям часто бывает нужно провести оптимизацию НДС с авансов. Иногда для этого при операциях между компаниями в холдинге авансы проводят как займы. Злоупотреблять этим не стоит. И сам заем надо обязательно возвращать.
Я расскажу о способе распределения НДС с авансов по периодам, который не противоречит Налоговому кодексу. Предположим, компания-поставщик знает, что в первом квартале будут большие суммы вычетов, и чтобы не получить отказ в возмещении, нужно большое начисление по налогу. Компания-покупатель платит аванс, получает счет-фактуру и заявляет в первом квартале, когда была поставка, вычет. Во втором квартале договор расторгается. В этом случае аванс возвращается, компания-покупатель начисляет НДС, а поставщик во втором квартале принимает налог к вычету.
Не переплачивать НДС с авансов поможет предварительный договор или договор о намерениях. По этим договорам деньги могут перечисляться поставщику в счет будущего основного договора. Налоговики считают, что эти суммы должны облагаться НДС. Чтобы не платить с таких перечислений налог, в договорах не должно быть пункта о том, что это предоплата. Лучше прописать, что эти деньги после заключения основного договора возвращаются. В платежном поручении должно быть прописано, что это гарантийный взнос по предварительному договору или договору о намерениях. Еще важно, чтобы эти деньги не использовались компанией, которая их получила. На расчетном счете компании на каждый день до возвращения взноса должна быть сумма, равная или больше, чем он.
Лектор:
Митюкова Эльвирова Сайфулловна,
к. э. н., лектор ИПБ России, занимается налоговым планированием, аудитом и консультирует по спорным вопросам учета и налогообложения.