В ходе нашей встречи мы будет обсуждать вопросы, с которыми постоянно сталкиваются бухгалтеры в части оформления документов, связанных с отгрузкой товаров. Вопросов очень много. К заполнению «первички» в этом случае надо подходить очень внимательно: налоговики любят придираться к формальностям. В итоге компании грозят нешуточные доначисления. Мы будем в основном говорить про товарную накладную по форме № ТОРГ-12 (о новой транспортной накладной см. статью , опубликованную в журнале . – Примеч. ред.). Заполнения документов для покупателя и продавца при отгрузке товара.
Начну все равно с теоретической части. Я хочу, чтобы бухгалтеры, в успешности работы которых «первичка» играет не последнюю роль, понимали, каковы основные постулаты в составлении документов.
Уверена, что все это знают, но для ясности повторю. Все хозяйственные операции, которые проводятся в организации, должны оформляться оправдательными документами. То есть первичными документами. Составляются они либо в момент хозяйственной операции, либо непосредственно после ее окончания. Статья 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129- ФЗ «О бухгалтерском учете» определяет правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете.
Бытует мнение, что для получения вычета НДС главную и единственную роль играет счет-фактура (о новой форме этого документа см. статью . – Примеч. ред.). Якобы инспекторы будут обращать внимание только на то, как заполнен счет-фактура. Это заблуждение. Зачастую вычет по НДС страдает и при отсутствии первичных документов. Если не будет документа, подтверждающего принятие к учету, инспекторы поставят под сомнение обоснованность вычета. Поэтому, несмотря на то, что мы собираем «первичку» в основном для ведения бухучета, ее отсутствие может повлиять и на НДС.
Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичного учета документации. Пока действующее законодательство о бухучете требует составления унифицированных форм. Уже с 2013 года этого требования не будет (подробнее см. статью , опубликованную в журнале . – Примеч. ред.). Унифицированных форм даже сейчас не утверждено для многих важных документов. Например, нет актов на оказанные услуги, формы, подтверждающей сдачу работ, форм, подтверждающих возврат товара, расход сырья, материалов (не путать с формой № М-11), списание в производство малоценных ОС, операций отпуска в производство сырья, дефектных ведомостей, некоторых документов по инвентаризации, например инвентаризации незавершенного капитального строительства. Также у нас нет унифицированной бухгалтерской справки, путевого листа, если это не автотранспортная организация, и так далее. Я говорю это к тому, чтобы бухгалтеры понимали, насколько правильно разбираться в требованиях к составлению «первички».
Если форма не определена постановлениями Госкомстата или другого ведомства, то нужно разработать ее самостоятельно. Она должна иметь соответствующие обязательные реквизиты: наименование, дату составления, название организации, от имени которой составлен документ, содержание и измерители хозяйственной операции в натуральном денежном выражении и наименования должностей тех, кто составил документ, с их подписями.
Если форма разрабатывается самостоятельно, то компания обязана закрепить ее у себя в учете. Эти формы надо давать в качестве приложений к учетной политике.
– Как правильно делать расшифровку подписи на первичных документах? – Хороший вопрос. Многие думают, что это мелочи, но на практике налоговики придираются даже к расшифровке подписи. Она, кстати, должна быть обязательно. Но написана она от руки или будет стоять штампик с фамилией и инициалами – не важно.
Возвращаемся к сути первичных документов. Для того чтобы документ считался нормативным и применялся без исключений для определенной группы налогоплательщиков, необходимо, чтобы он прошел согласно юридическим правилам все этапы введения в действие. Все нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти должны пройти обязательную государственную регистрацию в Минюсте. Такие акты не могут применяться, если они не опубликованы для всеобщего сведения. Нормативные акты, которые прошли регистрацию в Минюсте, публикуются, например, в «Российской газете». И только спустя 10 дней после официального опубликования они вступают в силу. А те нормативные правовые акты, которые Минюстом признаны не нуждающимися в регистрации, публикуются в порядке, утвержденном ведомством – автором документа.
По большинству постановлений этого ведомства Минюст решил, что они не требуют регистрации. Единственное постановление Госкомстата, которое прошло все этапы подготовки вступления в силу, – от 1 августа 2001 г. № 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № АО-1 “Авансовый отчет”».
Вывод: практически все первичные документы можно считать рекомендованными для использования, а не обязательными к применению. Конечно, не применять нормы я не советую. Но знать об этом надо, чтобы иметь допольнительные аргументы при споре с налоговой инспекцией. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 3 июня 2009 г. № А12-17030/2008 судьи сделали вывод в отношении применения формы № 1-Т. Суд решил: постановление Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78 не опубликовано в официальных изданиях, следовательно, не подлежит применению в качестве правового документа.
Постановления, которые утвердили формы, содержат лишь короткую аннотацию, как заполнять документ. А как заполнять какой-то конкретный реквизит, обычно рекомендаций нет. Кстати, Росстат не имеет права комментировать порядок заполнения первичных документов. Этого права нет ни у Минфина, ни у ФНС России. В итоге ни одно ведомство – ни Росстат, ни Минфин, ни налоговая служба – не берет на себя ответственность, чтобы официально прокомментировать заполнение форм. Они могут только высказать свое неофициальное мнение. На эту тему выпущено письмо ФНС России от 20 мая 2009 г. № ВЕ-17-3/96@ «О порядке применения унифицированных первичных учетных документов при оформлении конкретных хозяйственных операций». Поэтому то, как заполнять первичные документы, мы узнаем из практики или исходя из судебных решений.
Сам по себе единичный документ инспекторами не проверяется. Анализируют все документы в комплексе. От того, какое в результате у налоговиков сложится представление о документах, будут сделаны соответствующие выводы. Поэтому для главного бухгалтера в проверке документов самое важное, чтобы документы сходились между собой, не противоречили друг другу и давали полную картину той хозяйственной операции, которую подтверждают. Именно реальность сделки проверяют налоговики.
Заполнения документов для покупателя и продавца при отгрузке товара. Приведу пример про дотошность налоговиков в части заполнения компаниями отгрузочных документов. Письмо Минфина России от 9 июня 2011 г. № 03-02-07/1-187 является ответом на запрос организации, работающей на «упрощенке» с объектом «доходы». Вопрос был следующий: может ли налоговая инспекция оштрафовать компанию по части 1 статьи 120 НК РФ, если на отгрузку есть только накладная № ТОРГ-12, подписанная грузоотправителем. Грузоотправитель – это сама компания. Подписи и печати со стороны покупателя отсутствуют. В то же время доверенность на отпуск товара есть. Минфин ответил, сугубо ориентируясь на законодательство: документ составлен неправильно, форма № ТОРГ-12 унифицирована, значит, в ней должны быть все обязательные реквизиты. Чиновники не стали разбираться в сути хозяйственной операции.
В 2012 году, до вступления в силу нового закона о бухучете, в таких ситуациях налоговики будут штрафовать по статье 120 НК РФ за отсутствие первичного документа, подтверждающего отгрузку. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов понимается отсутствие первичных документов. По статье 120 НК РФ, если нарушение не привело к занижению налоговой базы, взимается штраф в 10 тыс. руб. Штраф составит 30 тыс. руб., если нарушение также не привело к занижению налоговой базы, но обнаруживаются нарушения в течение одного налогового периода. Если нарушения привели к занижению налоговой базы, то штраф составит 20 процентов от суммы неуплаченного налога. Причем минимум 40 тыс. руб.
Кстати, печать для ТОРГ-12 – это круглая печать организации. Это должна быть либо фирменная печать, либо печать, которую компания дополнительно заказывает для накладных, складских и других документов. Но тоже обязательно круглая. На ней должно быть написано полное наименование организации и ее местонахождение. То есть юридический адрес. Возможен сокращенный вариант прописывания адреса.
Главное, чтобы эти печати были в компании задокументированы. Я бы рекомендовала приказом установить использование дополнительной печати. Можно выбрать сотрудника, который будет ответственен за печать.
– Как быть, если печать по ошибке поставили не ту? Можно ли ее зачеркнуть? – Нет. В своей практике ни разу не встречала, чтобы печати зачеркивали. Конечно, такого делать нельзя. Я бы рекомендовала сделать все возможное, чтобы оформить новый документ. Печать – обязательный реквизит первичного документа, если в унифицированной форме место печати определено. А если организация сама разрабатывает форму первичного документа, то печать можно не включать в документ: в списке обязательных реквизитов первичного документа статьи 9 закона № 129-ФЗ нет печати организации.
Раньше налоговики настаивали на том, что доверенность на получение ТМЦ может быть выдана только работнику компании. Об этом сказано в Инструкции Минфина СССР от 14 января 1967 г. № 17. Но не так давно вышло важное решение Верховного суда от 6 июня 2011 г. № ГКПИ11-617. Верховный суд признал недействующим абзац второй пункта 1 этой Инструкции. Там устанавливался запрет выдачи доверенностей на получение ТМЦ лицам, не работающим в организации. По мнению суда, эта норма противоречит Гражданскому кодексу. Следовательно, доверенность на получение товарно-материальных ценностей может быть выдана не только работнику компании.
Например, организация заключила договор поставки товаров. Но их привозят не в офис организации, а сразу же третьему лицу. Оно по договору аренды использует эти товары. Вопрос в том, что покупатель не имеет возможности делать отметки «груз получил». В этом случае на склад организации-покупателя товар не приходит. У третьего лица должна быть доверенность на получение ТМЦ, составленная по форме № М-2 или № М-2а. Они утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а. В договоре поставки между продавцом и покупателем должно быть прописано, что товар отгружается третьему лицу по доверенности. Тогда на ТОРГ-12 могут стоять печать и подпись реального грузополучателя. У налоговиков обязательно возникнут вопросы, почему товар получила третья организация. Поэтому нужно предъявлять подтверждающие документы, из которых будет следовать, что груз принимает грузополучатель по доверенности, которую выдал покупатель.
– Наша компания является покупателем. Обязанность по перевозке товаров возлагается на нас. Но мы привлекаем перевозчика. По факту получатели мы, но принимает товар другая организация. Что вы посоветуете в такой ситуации? – С юридической точки зрения вы не можете разрешить какому-то лицу просто так съездить за вашим товаром. Надо составить доверенность. Грузоотправитель также не должен верить вам на слово, что кто-то приедет и заберет товар. Он имеет право отказать в отгрузке. Скорее всего вы выиграете в суде, если будете настаивать на том, что не обязаны платить по поставке. Ведь нет документа, подтверждающего, что какая-то организация приехала и забрала груз. В вашей ситуации, как я понимаю, вы не хотите, чтобы лицо, получившее груз, расписывалось в документах. Если в договоре ничего не сказано об обязанности по доставке груза продавцом, а прописан самовывоз, то поля «По доверенности» и «Груз принял» лучше бы заполнить. А вот если доставку груза осуществляет сам грузоотправитель, то графа «Груз принял» не заполняется, а покупатель ставит свою подпись в графе «Груз получил грузополучатель».
Хотя судебная практика показывает, что отсутствие в форме № ТОРГ- 12 обязательных реквизитов, в частности в графах «По доверенности» и «Груз принял», является малозначительным нарушением оформления и не опровергает факта передачи и оприходования товара. Конечно, если графы «Отпуск товара разрешил» и «Груз получил грузополучатель» заполнены надлежащим образом. Отсутствие реквизита не может служить основанием для отказа в признании расходов. Такие выводы, к примеру, сделаны в постановлениях ФАС Московского округа от 2 ноября 2009 г. № КА-А40/11423-09 и ФАС Северо-Западного округа от 1 марта 2006 г. № А13-5001/2005-05. Но не забывайте, что если вы будете оплачивать организации вывоз купленного товара, то у вас появятся расходы – на оплату услуги, ГСМ и так далее. Со списанием таких расходов могут возникнуть проблемы.
Когда перевозчик находится далеко, права собственности до момента отгрузки находятся у продавца. Один из вариантов договора поставки – переход права собственности осуществляется на складе покупателя. Если в договоре не зафиксирована дата передачи права собственности, то она приходится на момент отгрузки со склада продавца. Об этом говорит пункт 1 статьи 223 ГК РФ.
Риски по гибели товара должны быть на стороне, которая будет компенсировать ущерб. Если переход права собственности связан с отгрузкой на складе покупателя, то после подписания ТОРГ-12 товар уже принадлежит покупателю. Дата проставляется тем днем, когда получен товар. И не важно, кто этот товар привез. Доходы нужно ставить датой подписания покупателем документов, подтверждающих, что он груз получил.
Если все это происходит между двумя отчетными (налоговыми) периодами, может сложиться выигрышная ситуация. Например, компания отгрузила товар в декабре, а груз пришел 5 января, причем предусмотрен особый переход права собственности. Я имею в виду, что товар в собственность переходит на складе покупателя. Посмотрите на эту тему письмо УФНС России по г. Москве от 23 июня 2011 г. № 16-15/060825@. Значит, доходы продавец поставит январем. Соответственно, налог на прибыль с этой суммы нужно платить только по прошествии первого квартала.
– У нас бывают случаи, когда дата перехода права собственности приходится на момент отгрузки. Принципиально, чтобы она стояла в форме № ТОРГ-12? – Если для вас дата перехода права собственности – это дата отгрузки, то дату отгрузки допустимо не проставлять. Доходы будут определяться по дате составления документа. Желательно, чтобы покупатель тоже проставил в своей части документа нужную дату.
Если дата составления накладной отличается от даты отгрузки, то возможны варианты. Если документ составлен 31 декабря, а отгрузка подтверждена 3 января, то дата составления документа – это дата совершения хозяйственной операции.
Как я уже говорила в начала нашего семинара, первичный учетный документ должен быть составлен в момент хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственного после ее окончания.
Получается, что дата составления документа противоречит дате реальной отгрузки. Поэтому компания рискует. Все будет зависеть от того, насколько выгодна бюджету ошибка, допущенная компанией.
Но дата составления документа может быть позже реальной отгрузки. Когда, например, товар отгрузили, а бухгалтерия в этот день не работала. Эта ситуация возможна. Главной все равно является дата реальной отгрузки. Но лучше делать все одновременно.
– Мы – компания-продавец. Сотрудничаем с транспортной организацией, которая занимается «растаможкой» товара и отправляет его покупателям. Кого писать в качестве грузоотправителя в ТОРГ-12? – Того, кто является грузоотправителем по договору поставки. Если в договоре что-то сказано про третье задействованное лицо, то следует прописывать его. Если в договоре сказано, что груз отгружается со склада организации N, находящейся по адресу такому-то, в адрес покупателя по адресу такому-то, то тогда грузоотправителем должна стоять эта организация с реальным адресом отгрузки. Если у вас в договоре это есть, то грузоотправителем пишите третью компанию. Вы можете написать и адрес таможни, если это не будет противоречить другим документам.
Возможность оформления первичных документов с помощью факсимиле можно изначально оговорить при заключении договора с контрагентом. Но будет менее рискованно, если в документах будут оригинальные подписи. Несмотря на то что Гражданский кодекс РФ допускает использование факсимильного воспроизведения подписи при совершении сделок (п. 2 ст. 160 ГК РФ), налоговики считают, что ее использование при оформлении счетов-фактур и первичных документов неправомерно. Об этом, к примеру, говорит Минфин России в письме от 1 июня 2010 г. № 03-07-09/33.
Имеется обширная судебная практика по этой проблеме. Она тоже свидетельствует о рисках налогоплательщиков. Например, недавно вышло знаковое решение Высшего арбитражного суда. Это постановление ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. № 4134/11. Из него можно сделать вывод, что если на счете-фактуре стоит факсимильная подпись, то налоговая инспекция имеет полное право отказать компании в вычете НДС. Так что после выхода этого решения факсимиле стало еще опаснее. Настоятельно рекомендую от него отказаться.
– Каковы последствия в случае расхождения реквизитов в экземпляре ТОРГ-12 у покупателя и продавца? Например, если у продавца экземпляр с подписями «Груз принял», а у покупателя – «Груз принял» и «Груз получил». – Считайте, что налоговики практически стопроцентно заявят об отсутствии первичного документа. Правда, для покупателя в случае, который вы описали, я не вижу рисков. Для него главное, что на его экземпляре первичных документов были заполнены его реквизиты. Но если налоговики будут подозревать организацию в каких-то махинациях и пытаться найти лазейки для доначислений, то могут устроить встречную проверку.
О лекторе
Татьяна Александровна Воронцова – ведущий эксперт-консультант по налогообложению, преподаватель группы компаний «ЭЛКОД».