Сегодняшний семинар я решил посвятить различным аспектам работы бухгалтера с авансами выданными и полученными как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. На каждой стадии жизненного цикла авансов возникают спорные, сложные вопросы, которые мы с вами детально разберем. Самое важное про учет авансов.
Как учитывать авансы по договорам в условных единицах для целей исчисления налога на прибыль? В бухгалтерском учете мы их не пересчитываем. Условно возьмем, что поступил аванс в размере 118 руб. Реализация будет тоже в этом же размере, хотя курс и поменялся на дату отгрузки. Проводки такие:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 – 118 руб.;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 – 118 руб.
Не пересчитываем авансы в условных единицах и в налоговом учете, потому что сейчас и Минфин России, и ФНС России считают, что суммовые разницы при предварительной оплате не возникают. Свежее подтверждение тому – в письме Минфина России от 4 мая 2011 г. № 03-03-06/2/76. Но давайте посмотрим, что на этот счет написано в Налоговом кодексе РФ. Для начала разберем ситуацию с иностранной валютой, а затем и с условными единицами. В случае если цена реализуемого товара выражена в иностранной валюте, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. В случае получения аванса компанией, работающей по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на предоплату, определяется по официальному курсу ЦБ РФ на дату получения аванса. Так написано в статье 316 НК РФ.
При этом в случае, если цена реализуемого товара выражена в условных единицах, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату реализации. И никаких оговорок про иной порядок при получении аванса в этом случае нет.
Но повторюсь: авансы в условных единицах можно не пересчитывать. Выручка будет в той сумме, в которой поступил аванс на расчетный счет. Поэтому вам не надо думать ни о каких курсах. И у покупателя расходы будут в сумме аванса.
Я хочу подробнее остановиться на вопросе налогообложения при авансах. Понятие аванса для целей НДС чиновники из Минфина и ФНС России понимают с точки зрения гражданского законодательства: все, что раньше, чем исполнение обязательства, – это аванс. Продавец платит НДС и выставляет покупателю счет-фактуру на аванс. Если отгрузка происходит в этом же квартале, то продавец выставляет второй счет-фактуру на отгрузку вне зависимости даже от того, что отгрузка произошла в течение пяти дней после получения аванса. На это обратила внимание ФНС России в письме от 10 марта 2011 г. № КЕ-4-3/3790. И в декларациях отражаются все суммы: начисленный НДС с аванса, НДС к вычету и НДС с реализации. Обратите внимание: если этого нет, то, согласно статье 120 НК РФ, предусмотрен штраф до 30 000 руб., поскольку налоговики расценивают декларацию как регистр налогового учета.
Судьи к понятию аванса, как правило, подходят по-другому – с учетом понятия налогового периода. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. № 10022/08 отмечено, что в целях главы 21 НК РФ не может быть признан авансовый платеж, поступивший в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация. Получается, что если аванс и отгрузка были в одном налоговом периоде, то предоплата не может быть признана таковой для исчисления НДС. Позиция, на мой взгляд, неправильная. Если в налоговом законодательстве нет такого понятия, как аванс, то, согласно статье 11 НК РФ, необходимо обращаться к другим отраслям права. В статье 487 ГК РФ содержится понятие предварительной оплаты как установленной договором купли-продажи обязанности покупателя произвести частичную либо полную оплату до передачи товара продавцом. Поэтому если инспекторы возьмутся грамотно отстаивать свою позицию, то в суде компания может и проиграть.
Итак, начнем с авансов при экспорте товаров. Аванс был получен и составлял в пересчете на нашу валюту 100 руб. На дату отгрузки другой курс, при пересчете по которому сумма аванса составляет 120 или 80 руб. И если, предположим, экспорт не подтвержден, продавец заплатит НДС с суммы, рассчитанной по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки, а не не по тому курсу, по которому компания пересчитывала аванс на дату его получения. Это следует из пункта 3 статьи 153 НК РФ, в котором законодатель отдельно выделил, что налоговая база при реализации на экспорт в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. Поэтому, даже если экспорт подтвержден, в декларации экспортную выручку все равно отражаем по курсу на дату отгрузки. А для целей бухгалтерского учета и налога на прибыль мы ничего не пересчитываем.
По договорам с условными единицами ситуация несколько другая. По таким соглашениям налоговая база, согласно пункту 4 статьи 153 НК РФ, тоже определяется по курсу на дату отгрузки. Соответствующий пункт был введен Федеральным законом от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ и вступил в силу с 1 октября 2011 года. И до конца 2011 года Минфин России не давал разъяснений, как поступать, если был аванс. Предположим, что получена предоплата в 118 руб. Курс вырос на дату отгрузки. Пересчитать аванс или же нет, как мы делаем и для целей бухгалтерского учета? С 2012 года Минфин России стал разъяснять, что аванс и для целей НДС не пересчитывается. Например, такое разъяснение можно найти в письме Минфина России от 17 февраля 2012 г. № 03-07-11/50. Экономически это правильно, поскольку налогом облагаются реальные доходы. Если вы получили 100-процентный аванс – 118 руб., у вас других доходов нет. Но хорошо бы это закрепить и на законодательном уровне, поскольку на сегодня в Налоговом кодексе РФ написано лишь, что налоговая база определяется на дату отгрузки, и не указано, что это только для той ситуации, когда не было аванса. Подытожу для ясности: для целей НДС выручку в части аванса по договорам в условных единицах мы с вами не пересчитываем.
Валюта, которая пересчитывается на дату получения аванса и на дату отгрузки, действительно стоит в рублях на разные даты по-разному. Поэтому по валюте пересчитывать аванс нужно. Причем не только при экспорте, но и при выполении работ (оказании услуг), местом реализации которых, согласно статье 148 НК РФ, признается территория РФ. Об этом напомнил Минфин России еще в письме от 26 августа 2008 г. № 03-07-08/205.
Есть отдельная проблема, должны ли совпадать суммы, которые принимаются к вычету при закрытии аванса отгрузкой, с той суммой, с которой продавец начисляет НДС по отгрузке? – Сейчас объясню. НДС, начисленный с аванса, принимается к вычету при отгрузке. Но то, что эти суммы должны быть одинаковыми, нигде не прописано. В постановлении Президиума ВАС РФ от 25 января 2011 г. № 10120/10 было отмечено, что каких-либо ограничений в части размера налогового вычета, а именно возможности его применения лишь в сумме, равной налогу, исчисленному с операции по реализации, положения Налогового кодекса РФ не содержат. О том же самом говорится в только что указанном письме Минфина России 2008 года.
Самое важное про учет авансов. Теперь поговорим о возврате авансов. Продавец возвращает полученный аванс, допустим, по договору аренды. Но чтобы не «гонять» деньги, компании могут поступить следующим образом: зачесть аванс в счет арендной платы. Можно ли принять к вычету НДС с аванса в такой ситуации? Проверяющие будут возражать.
Возврат аванса инспекторы понимают как реальное движение денежных средств от продавца к покупателю на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ. Хотя обязанность продавца перед покупателем по возврату аванса прекратилась, когда они составили акт взаимозачета. Арендатор не должен платить арендную плату за текущий месяц, а арендодатель не должен возвращать аванс. Но в такой ситуации всегда будет спор, который в судах решается неоднозначно. Так, в определении ВАС РФ от 28 января 2008 г. №15837/07 судьи пришли к выводу, что, поскольку обязанность по возврату авансовых платежей, основанная на договоре поставки, прекратилась, организация имеет право предъявить к вычету НДС, перечисленный в бюджет и подлежащий возврату контрагенту. А в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 6 марта 2012 г. по делу № А81-2091/2011 суд, ссылаясь на пункт 5 статьи 171 НК РФ, отметил, что для применения вычета необходимо два условия: расторжение договора и реальный возврат денежных средств.
Спор с налоговиками будет и при прекращении обязательства по возврату аванса иным способом, нежели взаимозачет. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 февраля 2011 г. по делу № А42-880/2009 судьи пришли к выводу, что в связи с новацией возникает переплата по НДС в бюджет. Но только после возврата займа возникает право на вычет НДС, уплаченного с предоплаты, долг по возврату которой по новации заменен на заемное обязательство. Опять-таки возврат аванса понимается как реальное движение денег.
Давайте поговорим о суммах, выплачиваемых и получаемых как задаток, депозит и гарантийный взнос. Когда такие суммы аналогичны авансам? Разберемся.
Если в договоре указано, что суммы задатка или депозита будут участвовать в расчетах, например, будут зачтены как последний платеж, тогда, бесспорно, такие суммы выполняют и функцию аванса и облагаются НДС.
В письме Минфина России от 9 сентября 2011 г. № 03-07-11/245 финансисты подтвердили, что при получении задатка по предварительному договору, который засчитывается в счет стоимости услуг по основному договору, НДС с суммы задатка продавцу следует исчислять в том налоговом периоде, в котором задаток получен. В постановлении ФАС Московского округа от 19 января 2011 г. № КА-А40/16964-10 на основании той же логики суд принял решение в пользу покупателя (арендатора). Заключая предварительный договор, стороны предусмотрели, что получаемые в качестве обеспечительного депозита денежные средства будут использованы как оплата арендной платы, а также обеспечат заключение основного договора. Судьи согласились, что при расторжении предварительного договора аренды и возврате арендатору суммы обеспечительного депозита компания вправе применить вычет по сумме НДС с обеспечительного платежа.
Если согласно договору обеспечительный платеж в любом случае подлежит возврату покупателю, тогда это не аванс и не надо начислять НДС. Соответственно, покупатель не вправе принять налог к вычету.
На это обратили внимание судьи в постановлении ФАС Московского округа от 27 апреля 2011 г. № КА-А40/3679-11. Поэтому при наличии в договоре такого платежа бухгалтеру важно внимательно изучить условия соглашения для минимизации налоговых рисков по НДС.
О лекторе
Альмин Моисеевич Рабинович, к. и. н., практикующий аудитор, главный методолог ЗАО «ЭНЕРДЖИ КОНСАЛТИНГ/Аудит».