Формирование резервов в бухгалтерском и налоговом учете – это две принципиально разные вещи. У компании суммы по этим резервам по определению не будут совпадать и разниц по ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114. – Примеч. ред.) не избежать.
Слово «резерв» может быть применено в бухгалтерском учете, когда имеем дело с оценочными обязательствами или с изменением оценочных значений. Их создание и отражение в бухгалтерском учете необходимо для правильного формирования показателей бухгалтерской отчетности. В бухучете в большинстве случаев создание резервов носит обязательный характер.
В налоговом учете создание резерва – это возможность оптимизации налоговой базы по налогу на прибыль и, как следствие, пополнения оборотных средств. Суть резерва заключается в том, что компания включает в расходы затраты до момента их появления. Организация увеличивает расходную часть за счет создаваемых резервов.
Напомню, что создание резерва – это обязательный элемент учетной политики. Можно ли создавать резерв внутри года? Допустим, в учетной политике не прописали, что формируется резерв. А по полугодию появилась прибыль, и возникло желание сформировать резерв. Проверяющие делать это запрещают, поскольку изменения в учетной политике возможны только с начала следующего налогового периода.
С другой стороны, обязанность представлять учетную политику для целей налогообложения в инспекцию за налогоплательщиками не закреплена. Для обоснования правомерности создания резерва в том числе можно использовать статью 54 НК РФ. То есть формирование правовой позиции все же возможно.
Тем не менее если организация предусматривает возможность создания резерва, нужно такие положения зафиксировать в учетной политике.
Обратите внимание, что соответствующие расходы компания будет списывать только за счет созданного резерва. Никакого другого, комбинированного, варианта нет. Как формировать резервы в учете?
Резерв сомнительных долгов в бухгалтерском учете – это не резервирование какого-то источника, а изменение оценочных значений. У организации имеется дебиторская задолженность, которая отражена в отчетности.
Чтобы отчет был сформирован правильно, компания такую дебиторку корректирует на резерв по сомнительным долгам на ту сумму, по которой вероятность получения денежных потоков по задолженности ничтожна. При этом резерв сомнительных долгов в бухгалтерском учете определяется отдельно под дебиторку.
После инвентаризации дебиторской задолженности бухгалтер экспертно оценивает каждого контрагента. Если есть вероятность получения денежных средств от того или иного должника, то такой долг не признается сомнительным. Хотя по нему уже нет обеспечения, наступили сроки платежей по договору. Но мы говорим о том, что организация теоретически может с него получить деньги. Это подход в бухгалтерском учете для правильного формирования резерва.
В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам определяется статьей 266 НК РФ. Это право организации, которое также должно быть закреплено в учетной политике. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В бухгалтерском учете речь идет даже не о сроках. В налоговом учете отправная точка – это наступление срока платежа по договору и отсутствие обеспечения. Кроме того, это всегда товарная дебиторская задолженность, которая связана с реализацией товаров, работ, услуг.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется по правилам пункта 4 статьи 266 НК РФ. При этом сумма резерва не может превышать 10 процентов от выручки организации за соответствующий период. Правила очень жесткие.
Если у организации по какому-то дебитору имеется однородная кредиторка, сумма дебиторской задолженности включается в резерв за минусом кредиторской задолженности. В налоговом учете эта корректировка обязательна.
Сумму, которую организация сформировала за полугодие, надо сравнить с суммой созданного резерва за предыдущий отчетный период. Допустим, за полугодие резерв составляет 100 руб., а за первый квартал в расходную часть в состав прочих расходов включили 50 руб. Соответственно, разница в размере 50 руб. включается в состав прочих расходов.
Если сумма резерва за полугодие составила 100 руб., а за первый квартал было 150 руб. (часть дебиторки оплатили, какая-то часть перешла в состав безнадежной задолженности), то разница в размере 50 руб. включается в состав внереализационных доходов. И так бухгалтер работает по каждому отчетному периоду и по году.
Если организация не использовала созданный резерв, то эта сумма переходит на следующий год. Обращу внимание, что здесь надо работать только с сомнительной задолженностью.
А безнадежная задолженность – это другой факт хозяйственной жизни. В налоговом и бухгалтерском учете дебиторская задолженность признается безнадежной одинаково. Но в налоговом учете, если дебиторка переходит в категорию безнадежной, ее списывают как таковую за счет суммы созданного резерва. Обратите внимание на эту позицию. Дебиторская задолженность, под которую создан резерв и которая стала впоследствии безнадежной, второй раз не подлежит списанию в расходах по налогу на прибыль.
По сомнительной задолженности организация выбирает бухгалтерский счет, далее определяет сумму, на которую формируется проводка по созданию резерва ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 63 с соответствующим оформлением бухгалтерской справки.
Когда имеете дело с безнадежной дебиторской задолженностью и списываете ее как таковую, вы работаете с каждым конкретным дебитором. И под списание задолженности как безнадежной для бухгалтерского и налогового учета обязательно составляется приказ руководителя по каждому факту списания. В частности, по каждому такому дебитору будет считаться и срок исковой давности.
Точно так же категорию безнадежности компания применяет и к кредиторской задолженности. Если по ней истек срок исковой давности, то она включается в доход.
Отсутствие приказа на списание кредиторской задолженности в состав доходов не будет оправданием занижения налоговой базы. Не хотите признавать в доходах – тогда можно, конечно, это отсрочить. Прерывайте срок исковой давности, пишите письма вашему контрагенту или заплатите 1 руб.
Создание резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете носит обязательный характер (исключением являются субъекты малого предпринимательства, не являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг).
Опять же, не пытайтесь добиться одинаковых сумм в бухгалтерском и налоговом учете. В бухгалтерском учете это возникновение обязательств работодателя перед работниками и внебюджетными фондами за дни заработанных, но не использованных дней отпуска.
Мы говорим об обязательстве, которое возникло исходя из трудового законодательства. Организация отражает объем обязательства, заработанного в этом году по состоянию на 31 декабря. Сумма обязательств повлияет на финансовый результат текущего года. Это и есть оценочное обязательство по отпускам. Сумма остатка по счету 96, допустим на 30 сентября, включает все отработанные и перенесенные дни отпуска за предыдущие годы.
Закрытие обязательства возникает в двух случаях: при начислении отпускных или при увольнении сотрудника. В налоговом учете, если организация создает резерв на оплату отпусков, за счет него она списывает только расходы на начисления отпускных.
Если увольняется сотрудник, компенсацию за неиспользованные дни отпуска нельзя относить за счет резерва. И в сумму резерва она не включается. О ней нет упоминания в статье 324.1 НК РФ. Поэтому при увольнении работника организация списывает затраты на дату увольнения как расходы на оплату труда, как компенсацию, предусмотренную трудовым законодательством.
Уже поэтому сумма резерва, которая создана в налоговом учете, не совпадает с суммой резерва как оценочного обязательства в бухгалтерском учете. Идея совсем другая.
В налоговом учете смысл резерва состоит как в равномерном включении затрат в расходы, так и в отнесении их к таковым до того момента, как сотрудники уйдут в отпуск. А в бухгалтерском учете – это отражение обязательства для правильного формирования бухгалтерской отчетности за соответствующий отчетный период.
Я предлагаю вам такую схему, по которой работают в бухгалтерском учете. Во-первых, любую величину оценочного обязательства, ту проводку, которую вы отразите в соответствии с нашим примером 30 сентября, допустим ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96, вы оформляете бухгалтерской справкой. Никакого другого документа у вас нет.
Допустим, у вас величина оценочного обязательства на 30 июня уже есть. Следовательно, есть сальдо начальное по счету 96 на начало III квартала. Дебетовый оборот по счету 96 тоже имеется: это сумма начисленных отпускных в течение III квартала или выплат в связи с увольнением.
Прибавляем этот дебетовый оборот и вычитаем сальдо конечное на 30 сентября. А это сумма обязательств работодателя перед работниками и внебюджетными фондами по состоянию на 30 сентября. Эту сумму обязательства мы не можем посчитать иначе, потому что алгоритм счета мы уже прописали в учетной политике. Это количество заработанных дней отпускных за этот период, но не использованных, умноженное на однодневную зарплату.
Как результат, мы определили кредитовый оборот по счету 96. На эту сумму оформляете бухгалтерскую справку, где все это подробно расписываете.
С оценочным обязательством по отпускам в бухгалтерском учете мы с вами разобрались. В налоговом учете за основу берем пункт 2 статьи 324.1 НК РФ. Обратите внимание, что списание затрат в составе резерва по отпускам в налоговом учете также включает и отчисления во внебюджетные фонды.
Создавать резерв, согласно статье 313 НК РФ, можно только с начала налогового периода. Менять ситуацию внутри года не желательно, но возможно по правилам статьи 54 НК РФ. Допустим, отпуск работника может начаться в декабре, а закончиться в январе.
Когда вы рассчитываете резерв, в расходы вы включаете период начисления по правилам пункта 4 статьи 272 НК РФ. Несмотря на разъяснения Минфина о том, что такие суммы отпускных необходимо перераспределять исходя из количества дней, относящихся к тому или иному периоду.
Отпуск – это оплата труда, поэтому эти суммы отпускных включаем в периоде их начисления, никакого переноса быть не должно. Разберем процедуру создания резерва по отпускам в налоговом учете. Обратите внимание на письмо Минфина России от 3 мая 2012 г. № 03-03-06/1/222, в котором прописан пошаговый алгоритм создания резерва в налоговом учете.
Отражаете создание резерва в учетной политике. В ней также указываете предельную сумму резерва. Это годовая сумма резерва и отчислений во внебюджетные фонды. Кроме того, отражаете ежемесячный процент отчислений в резерв.
Для того чтобы определить ежемесячный процент, вам нужно сделать специальный расчет исходя из сметы, которая утверждается руководителем организации.
В этой смете отражаются плановые суммы отпускных на текущий налоговый год. Исходя из предполагаемой суммы расходов на отпуск и отчислений во внебюджетные фонды, вы их соотносите с плановыми годовыми суммами фонда на оплату труда и отчислений во внебюджетные фонды и умножаете на 100. Получаете норматив отчислений в резерв.
Ежемесячно после начисления зарплаты в размере норматива отчислений включаете суммы отчислений в резерв. Ежемесячные отчисления в резерв определяются как фактически начисленные расходы на оплату труда за месяц с учетом отчислений во внебюджетные фонды, умноженные на ежемесячный процент.
Включаете сумму начисленных отпускных не в расходы на оплату труда, а на списание этого резерва. По состоянию на 31 декабря производите инвентаризацию остатка резерва. Если какая-то сумма отпускных была предусмотрена, подтверждена инвентаризацией, но еще не отгуляна, эта сумма не списывается обратно, в доход не включается. Если фактически начисление отпускных меньше, чем сумма созданного резерва, и результатами инвентаризации переходящий остаток не подтверждается, то по состоянию на 31 декабря вы включаете в состав внереализационных доходов сумму превышения резерва над суммой фактически начисленных отпускных.
Суммы компенсации на отпуск при увольнении сотрудников относите на расходы на оплату труда, а не списываете ее в расходы за счет созданного резерва. На это указали чиновники в письме Минфина России от 3 мая 2012 г. № 03-03-06/4/29.
Какова процедура инвентаризации? Поскольку в течение года в расходы вы включаете не фактические суммы начисленных отпускных, а в сумме созданного резерва, то эти суммы должны быть подтверждены инвентаризацией.
В налоговом законодательстве по поводу процедуры инвентаризации ничего не сказано, поэтому я ее опишу. Прежде всего просуммируйте все суммы расходов на оплату труда за текущий год, включая отчисления во внебюджетные фонды.
Сравните полученные суммы с суммой сформированного резерва за данный год. И по результатам инвентаризации оформляйте бухгалтерскую справку. Результаты отражения инвентаризации будут зависеть от следующих моментов.
Если на следующий год вы не планируете создание резерва, сумма превышения резерва над фактическими расходами 31 декабря включается в состав внереализационного дохода.
Если вы планируете создавать резерв и на следующий год, то сумма подтвержденного резерва результатами инвентаризации должна быть учтена и при создании резерва на следующий год. Если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница включается в состав внереализационных доходов.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения включается в состав расходов на оплату труда.
Очень подробно по поводу того, какие суммы превышения резерва над фактическими отчислениями отпускных могут не включаться в состав внереализационного дохода, изложено в письме Минфина России от 20 марта 2012 г. № 03-03-06/1/131.
Еще один вид резерва, который организации могут создавать, – это резерв на ремонт основных средств.
Много вопросов в связи с тем, что в бухгалтерском учете организации его не создают. Соответственно, возникают вопросы и в налоговом учете. Мы с вами рассматриваем возможность создания резерва на ремонт основных средств только в налоговом учете.
Когда разрешат его создавать в бухгалтерском учете, это все равно будут разные категории, поскольку для целей бухучета это будет оценочное обязательство.
В налоговом учете смотрим на правила статьи 324 НК РФ. На что нужно обратить внимание. Создание резерва – это элемент учетной политики. Вы включаете фактические расходы на ремонт в налоговую базу по налогу на прибыль либо согласно статье 260 НК РФ, либо за счет созданного резерва по статье 324 НК РФ.
Комбинированное применение этих двух статей невозможно. Важно два момента: формирование резерва на текущий ремонт и формирование резерва на капитальный ремонт.
Расходы на текущий ремонт при определении норматива отчислений вы определяете исходя из планируемой величины затрат на ремонт и средней величины ремонтных расходов за три года.
Если отсутствуют фактические расходы за предыдущие три года, то у вас нет возможности создания резерва на ремонт в налоговом учете. Это то, что касается текущего ремонта.
Та часть резерва, которая относится к текущему ремонту, по итогам года подтверждается инвентаризацией и, соответственно, сумма фактических расходов на ремонт сопоставляется с частью резерва, созданного по текущему ремонту.
И если фактические расходы меньше, чем сумма резерва под текущий ремонт, то 31 декабря вы включаете разницу в состав внереализационного дохода.
Не включается в состав внереализационного дохода только та часть резерва, которая относится к капитальному ремонту. Этот резерв может копиться на протяжении года и больше, поскольку порядок формирования этого резерва зависит от графиков проведения ремонта и от сметы. Такие документы предоставляют технические службы. А компания оформляет это как элемент учетной политики.
Следовательно, надо обратить внимание на возможность переноса. Ничего нового здесь нет. Чиновники из Минфина России в письме от 29 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/386 подробно рассказывают о резерве.
Процедура создания резерва на НИОКР регламентирована статьей 267.2 НК РФ, в которой прописан алгоритм отчислений в резерв в состав прочих расходов, прописана процедура инвентаризации и т. д. Затраты по НИОКР могут включаться в состав расходов по правилам статьи 262 НК РФ или через создание резерва. Вспомним резерв по гарантийному ремонту. Такое оценочное обязательство в бухгалтерском учете есть, и задействуется счет 96.
Но это только для тех организаций, которые выполняют договоры поставки с целью выполнения гарантийного ремонта. Те, кто выполняет такие договоры, в бухгалтерском учете создают оценочное обязательство в виде обязательств на выполнение в будущем ремонта.
А в налоговом учете есть процедура создания резерва на гарантийный ремонт по статье 267 НК РФ. Этот резерв единственный, который совпадет в бухгалтерском и налоговом учете. Можно статью 267 НК РФ переписать в учетную политику для целей бухгалтерского учета.
Величина оценочного обязательства и величина резерва очень условные: невозможно представить, сколько клиентов обратятся за ремонтом к организации. Поэтому оценка этого резерва более условна, чем, к примеру, оценка резерва по отпускам.
Обязательства по гарантийному ремонту, которые нужно отражать в бухгалтерском учете, в том числе и в промежуточной отчетности по состоянию на 30 сентября, совпадут с суммой отчислений в состав прочих расходов в резерв на гарантийный ремонт по правилам статьи 267 НК РФ.
О лекторе
Артем Олегович Перегудов. Кандидат экономических наук, член редакционной коллегии журналов. Сертифицированный бухгалтер по МСФО. Работал в должности главного бухгалтера.