Валютные сделки. В данной ситуации сельхозпредприятию следует поступить так. Сначала оприходовать приобретенные ценности на дату перехода права собственности по курсу условных единиц на этот момент. Затем в день, когда будет перечислена оплата продавцу, отразить погашение кредиторской задолженности. А если курсы условных единиц на момент оприходования и дату оплаты ценностей различаются, нужно отразить в учете соответствующие разницы.
В бухучете они определяются как курсовые. Основание – пункт 11 ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н. Положительная курсовая разница образуется у покупателя, если курс условных единиц на дату оплаты ценностей ниже, чем на момент их оприходования. Отрицательная – если курс выше. В налоговом учете такие разницы определяют как суммовые.
Валютные сделки. В данной ситуации сельхозпредприятие перечислит продавцу меньшую сумму по сравнению с той, которая рассчитана на момент оприходования активов.
Налогообложение. В такой ситуации возникает вопрос: в какой сумме принять «входной» НДС к вычету – исходя из курса на дату оприходования ценностей или на день их оплаты? По мнению Минфина России, НДС нужно принимать к вычету на основании полученного счета-фактуры. Но с учетом курса условных единиц, действующего на дату оплаты. Данная точка зрения финансистов отражена в письме от 18 июля 2008 г. № 03-07-11/258. Это означает, что сумму «входного» НДС придется пересчитать.
Однако позиция чиновников отнюдь не бесспорна. Дело в том, что право на налоговый вычет возникает у покупателя в момент оприходования активов. При этом Налоговый кодекс РФ не содержит норм, допускающих корректировку суммы вычета из-за изменения курса условных единиц. Таким образом, сумма вычета по НДС, отраженная на дату оприходования ценностей, окончательна и пересчету не подлежит. Такой подход подтверждают и судьи в определении ВАС РФ от 15 апреля 2008 г. № 4359/08.
В налоговом учете положительную суммовую разницу покупатель включает в состав внереализационных доходов. Основание – пункт 11.1 статьи 250 Налогового кодекса РФ.
Бухгалтерский учет. Как отразить ситуацию в учете, рассмотрим на примере.
ОАО «Заречье», применяющее общую систему налогообложения, приобрело партию молодняка крупного рогатого скота. Согласно договору продавец реализует животных по ценам, выраженным в евро. Курс евро соответствует установленному Банком России на дату оплаты. Реализация скота в живом весе облагается НДС по ставке 10 процентов (подп. 1 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ).
12 мая 2009 года ОАО «Заречье» приобрело у продавца партию молодняка стоимостью 11 000 евро (в том числе НДС – 1000 евро). При этом ОАО «Заречье» оплатило покупку 31 мая 2009 года.
Допустим, курс евро составил:
– на дату отгрузки (12 мая 2009 года) – 40 руб. за евро;
– на дату оплаты (31 мая 2009 года) – 39 руб. за евро.
Бухгалтеру ОАО «Заречье» следует сделать такие записи.
На 12 мая 2009 года:
Дебет 11 Кредит 60
– 400 000 руб. (10 000 EUR х 40 руб/EUR) – принят к учету молодняк;
Дебет 19 Кредит 60
– 40 000 руб. (1000 EUR х 40 руб/EUR) – отражен «входной» НДС (на основании счета-фактуры, полученного от продавца);
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 19
– 40 000 руб. – «входной» НДС принят к вычету.
На 31 мая 2009 года:
Дебет 60 Кредит 51
– 429 000 руб. (11 000 EUR х 39 руб/EUR) – перечислены деньги покупателю;
Дебет 60
Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 11 000 руб. (11 000 EUR х (40 руб/EUR – 39 руб/EUR)) – отражена положительная курсовая разница.
В данном случае сельхозпредприятие перечислит продавцу большую сумму по сравнению с той, которая рассчитана на дату отгрузки. Рассмотрим пример.
Воспользуемся условиями примера 1, предположив, что курс евро составил:
– на дату отгрузки (12 мая 2009 года) – 40 руб. за евро;
– на дату оплаты (31 мая 2009 года) – 43 руб. за евро.
В этом случае бухгалтер ОАО «Заречье» 31 мая 2009 года запишет:
Дебет 60 Кредит 51
– 473 000 руб. (11 000 EUR х 43 руб/EUR) – перечислены деньги покупателю;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 60
– 33 000 руб. (11 000 EUR х (43 руб/EUR – 40 руб/EUR)) – отражена отрицательная курсовая разница.
В налоговом учете бухгалтеру следует учесть отрицательную суммовую разницу в составе внереализационных расходов.
Валютные сделки. В данной ситуации расчеты будут сложнее. В бухучете обязательства, выраженные в валюте, нужно переоценивать на отчетную дату – последнее число каждого месяца (п. 7 ПБУ 3/2006).
Если расчеты по договору ведутся в условных единицах, переоценивать не погашенную на конец месяца задолженность покупатель должен по установленному договором курсу. Такой вывод следует из пункта 5 ПБУ 3/2006. В налоговом учете переоценка не погашенной на конец месяца кредиторской задолженности не предусмотрена. Следовательно, если сельхозпредприятие применяет ПБУ 18/02, в учете помимо всего прочего придется отразить еще и отложенные налоговые активы или обязательства.
Вновь воспользуемся условиями примера 1. Но предположим, что 12 мая 2009 года ОАО «Заречье» приобрело у продавца партию молодняка стоимостью 11 000 евро (в том числе НДС – 1000 евро). При этом ОАО «Заречье» оплатило покупку 11 июня 2009 года.
Допустим, что курс евро составил:
– на дату отгрузки (12 мая 2009 года) – 40 руб. за евро;
– на 31 мая 2009 года – 43 руб. за евро;
– на дату оплаты (11 июня 2009 года) – 44 руб. за евро.
Бухгалтеру ОАО «Заречье» следует отразить в учете следующее.
На 12 мая 2009 года:
Дебет 11 Кредит 60
– 400 000 руб. (10 000 EUR х 40 руб/EUR) – принят к учету молодняк;
Дебет 19 Кредит 60
– 40 000 руб. (1000 EUR х 40 руб/EUR) – учтен «входной» НДС (на основании счета-фактуры, полученного от продавца);
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 19
– 40 000 руб. – «входной» НДС принят к вычету.
На 31 мая 2009 года:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 60
– 33 000 руб. (11 000 EUR х (43 руб/EUR – 40 руб/EUR)) – отражена отрицательная курсовая разница в результате переоценки на конец месяца непогашенной задолженности в бухгалтерском учете;
Дебет 09
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 6600 руб. (33 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
На 11 июня 2009 года:
Дебет 60 Кредит 51
– 484 000 руб. (11 000 EUR х 44 руб/EUR) – перечислены деньги покупателю;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 60
– 11 000 руб. (11 000 EUR х (44 руб/EUR – 43 руб/EUR)) – отражена отрицательная курсовая разница;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит 09
– 6600 руб. – погашен отложенный налоговый актив.
Также 11 июня в налоговом учете бухгалтеру ОАО «Заречье» следует включить отрицательную курсовую разницу в сумме 44 000 руб. (33 000 + 11 000) в состав внереализационных расходов.
Валютные сделки. На практике возможно два случая:
– сельхозпредприятие перечисляет продавцу в оплату молодняка 100-процентный аванс;
– сельхозпредприятие перечисляет частичную предоплату, остальные суммы оплачивает после оприходования молодняка.
Сумма выданных авансов и предварительной оплаты на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату в рубли не пересчитывается. Основание – пункт 7 ПБУ 3/2006.
Аналогичная ситуация складывается и в налоговом учете – суммовые разницы здесь не возникают.
В этом случае сумма предоплаты признается в бухгалтерском учете в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета. А размер оплаты оставшейся части стоимости отражается в учете в рублях по курсу на дату оприходования молодняка.
Как действовать в данной ситуации, покажем на примере.
Предположим, что 11 мая 2009 года ОАО «Заречье» заключило с продавцом договор на покупку партии молодняка крупного рогатого скота стоимостью 11 000 евро (в том числе НДС – 1000 евро). А 12 мая 2009 года ОАО «Заречье» перечислило продавцу аванс в размере 50 процентов стоимости – 5500 евро.
Счет-фактуру на аванс ОАО «Заречье» получило от продавца 14 мая 2009 года. Сельхозпредприятие получило молодняк 25 мая. ОАО «Заречье» перечислило продавцу в окончательный расчет 5500 евро 31 мая 2009 года.
Допустим, что курс евро составил:
– на дату уплаты аванса (12 мая 2009 года) – 40 руб. за евро;
– на дату оприходования (25 мая 2009 года) – 41 руб. за евро;
– на дату окончательной оплаты (31 мая 2009 года) – 43 руб. за евро.
Бухгалтеру ОАО «Заречье» следует сделать следующие записи.
На 12 мая 2009 года:
Дебет 60 субсчет «Авансы выданные»
Кредит 51
– 220 000 руб. (5500 EUR х 40 руб/EUR) – перечислен аванс продавцу.
На 14 мая 2009 года:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 76
– 20 000 руб. (220 000 руб. х 10% : 110%) – принят к вычету НДС с аванса.
На 25 мая 2009 года:
Дебет 11
Кредит 60 субсчет «Расчеты за приобретенные ценности»
– 410 000 руб. (10 000 EUR х 41 руб/EUR) – принят к учету молодняк;
Дебет 19
Кредит 60 субсчет «Расчеты за приобретенные ценности»
– 41 000 руб. (1000 EUR х 41 руб/EUR) – учтен «входной» НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 19
– 41 000 руб. – «входной» НДС принят к вычету;
Дебет 60 субсчет «Расчеты за приобретенные ценности»
Кредит 60 субсчет «Авансы выданные»
– 220 000 руб. – зачтен аванс;
Дебет 76
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 20 000 руб. – восстановлен НДС с ранее перечисленного аванса.
31 мая 2009 года:
Дебет 60 субсчет «Расчеты за приобретенные ценности»
Кредит 51
– 236 500 руб. (5500 EUR х 43 руб/EUR) – перечислена оставшаяся сумма оплаты продавцу;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 60 субсчет «Расчеты за приобретенные ценности»
– 11 000 руб. (5500 EUR х (43 руб/EUR – 41 руб/EUR)) – отражена отрицательная курсовая разница.
В налоговом учете бухгалтерия ОАО «Заречье» учла отрицательную суммовую разницу в размере 11 000 руб. в составе внереализационных расходов.
Пунктом 1 статьи 317 Гражданского кодекса РФ определено, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Вместе с тем пунктом 2 указанной статьи установлено следующее. Обязательство может быть оплачено в рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае размер оплаты в рублях определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных единиц на день платежа. Разумеется, если иной курс или иная дата не установлены законом или соглашением сторон.