Сначала остановимся на нюансах бухгалтерского учета купленного молодняка.
В соответствии с Методическими рекомендациями (утверждены приказом Минсельхоза России от 2 февраля 2004 г. № 73) купленный молодняк свиней принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости приобретения с использованием счета 11 «Животные на выращивании и откорме».
Текущие расходы на выращивание и откорм свиней собирают по дебету счета 20 «Основное производство».
Ежемесячно к стоимости первоначальной массы приобретенных поросят прибавляют стоимость прироста молодняка. Это отражается записью по дебету счета 11 в корреспонденции с кредитом счета 20. Стоимость прироста живой массы рассчитывают исходя из фактического прироста животных (в натуральном выражении) и его плановой себестоимости. Фактический прирост определяют по ведомостям взвешивания животных с учетом поступившего и выбывшего за месяц поголовья.
А по итогам года делается корректировка плановой себестоимости живой массы животных до фактической себестоимости – записью по тем же счетам методом «красное сторно» или дополнительной записью.
На практике может возникнуть необходимость в вынужденной реализации молодняка. Операции по продаже поросят отражаются с использованием счета 90 «Продажи».
Для разведения свиней ООО «Свинопас» 1 августа 2009 года приобрело молодняк племенных животных в количестве 750 голов (средний вес одной головы – 90 кг) по цене 5000 руб. за поросенка (без учета НДС).
1 ноября 2009 года (через три месяца выращивания) была произведена вынужденная реализация восьми голов поросят (на убой). При этом средний вес одной головы составил 150 кг. Цена реализации молодняка – 13 200 руб. за голову, включая НДС (10%) – 1200 руб.
Предположим, что стоимость ежемесячного привеса молодняка свиней составляла 750 000 руб. (1000 руб. в месяц на поросенка). Себестоимость одной головы реализуемых на убой поросят составила:
5000 руб. + (1000 руб/мес. x 3 мес.) = 8000 руб.
Бухгалтер ООО «Свинопас» отразил операции так.
В августе 2009 года:
Дебет 11 Кредит 60
– 3 750 000 руб. (750 гол. x 5000 руб/гол.) – принят к учету приобретенный молодняк свиней;
Дебет 19 Кредит 60
– 375 000 руб. (3 750 000 руб. ? 10%) – учтен НДС по молодняку;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 19
– 375 000 руб. – принят к вычету налог на добавленную стоимость;
Дебет 11 Кредит 20
– 750 000 руб. – отражена стоимость привеса молодняка за август.
В сентябре и октябре 2009 года:
Дебет 11 Кредит 20
– 750 000 руб. – отражена стоимость привеса молодняка за текущий месяц.
В ноябре 2009 года:
Дебет 62
Кредит 90 субсчет «Выручка»
– 105 600 руб. (13 200 руб/гол. x 8 гол.) – отражена выручка от реализации поросят на убой;
Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит 11
– 64 000 руб. (8000 руб/гол. x 8 гол.) – списана себестоимость реализованных на убой поросят;
Дебет 90 субсчет «НДС»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 9600 руб. (1200 руб/гол. x 8 гол.) – начислен налог на добавленную стоимость.
Выращенный племенной молодняк свиней переводится в основное стадо.
В бухгалтерском учете перевод животных в основное стадо отражается такими записями:
Дебет 08 субсчет «Перевод молодняка животных в основное стадо»
Кредит 11
– отражена стоимость молодняка свиней, переводимых в основное стадо;
Дебет 01 субсчет «Скот рабочий и продуктивный»
Кредит 08 субсчет «Перевод молодняка животных в основное стадо»
– принят в основное стадо переведенный молодняк.
В процессе производства на предприятии происходит выбраковка свиноматок, в результате которой некоторых животных ставят на откорм и впоследствии реализуют на убой.
Перевод животных из основного стада на откорм отражается записью по дебету счета 11 в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства». После чего бухгалтер должен ежемесячно отражать стоимость прироста животных на откорме так же, как и стоимость прироста молодняка.
Реализация откормленных животных на убой отражается в общем порядке с использованием счета 90.
ЗАО «Веселый фермер» выбраковало из основного стада свиноматок, первоначальная стоимость которых составляла 60 000 руб., а сумма начисленной амортизации на момент выбраковки (включая месяц выбраковки) – 15 000 руб.
После двух месяцев откорма (стоимость привеса составила 9000 руб.) свиноматки были реализованы на убой. Сумма выручки составила 79 200 руб., включая НДС (10%) – 7200 руб.
Бухгалтер ЗАО «Веселый фермер» сделал такие записи:
Дебет 02 Кредит 01
– 15 000 руб. – списана амортизация выбракованных свиноматок;
Дебет 11 Кредит 01
– 45 000 руб. (60 000 – 15 000) – поставлены выбракованные свиноматки на откорм;
Дебет 11 Кредит 20
– 9000 руб. – отражена стоимость привеса свиноматок;
Дебет 62
Кредит 90 субсчет «Выручка»
– 79 200 руб. – отражена выручка от реализации свиноматок на убой;
Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит 11
– 54 000 руб. (45 000 + 9000) – списана стоимость реализованных на убой откормленных свиноматок;
Дебет 90 субсчет «НДС»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 7200 руб. – начислен налог на добавленную стоимость.
Если же выбракованное животное сразу реализуется на убой (без постановки на откорм), его стоимость следует списывать с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Изменим условия предыдущего примера и предположим, что ЗАО «Веселый фермер» реализует выбракованных из основного стада свиноматок сразу (без их постановки на откорм).
В этом случае бухгалтеру агрофирмы следует сделать такие записи:
Дебет 02 Кредит 01
– 15 000 руб. – списана амортизация выбракованных свиноматок;
Дебет 62
Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 79 200 руб. – отражена выручка от реализации свиноматок на убой;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 01
– 45 000 – списана стоимость реализованных на убой свиноматок;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 7200 руб. – начислен налог на добавленную стоимость.
Итак, агрофирма может продавать на сторону молодняк на откорме, а также выбракованных свиноматок. Возникает вопрос: а можно ли считать такую продажу реализацией сельскохозяйственной продукции собственного производства? От ответа на него зависит возможность использования агрофирмой статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя. Ведь, обладая таким статусом, организация, в частности, вправе:
– либо перейти на уплату единого сельхозналога;
– либо, находясь на общем режиме, исчислять налог на прибыль по льготной ставке 0 процентов.
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации речь идет о покупных поросятах (а не о молодняке, рожденном в агрофирме), на поставленный вопрос сложно ответить однозначно. Поскольку для получения статуса сельхозпроизводителя принципиально важно не только то, признается ли продукция сельскохозяйственной, но и то, считается ли она продукцией собственного производства. Давайте разбираться.
Разъяснений по данному вопросу, непосредственно касающихся продукции свиноводства, чиновники не давали. Поэтому воспользуемся письмами Минфина России, посвященными аналогичным ситуациям с другими сельскохозяйственными товарами.
Так, в письме Минфина России от 17 июля 2009 г. № 03-11-06/1/34 рассматривался такой вопрос: будет ли пониматься под производством собственной сельхозпродукции приобретение молодняка крупного рогатого скота с целью его дальнейшего выращивания и откорма (молодняк предназначен для убоя с последующей промышленной переработкой).
Ответ финансистов, к сожалению, отрицательный.
Они заявили, что выручка от реализации продукции, произведенной собственными силами из покупного сырья, при определении статуса сельхозпроизводителя доходом от реализации собственной сельскохозяйственной продукции не считается.
Иными словами, сумма выручки от реализации продукции, полученной в результате убоя покупных животных, должна включаться в состав доходов от реализации прочих товаров.
А вот в письме Минфина России от 24 июля 2009 г. № 03-11-06/1/38 рассмотрена такая ситуация: организация выращивала покупные саженцы декоративных растений и в последующем реализовывала их в возрасте 4–7 лет.
В этом случае финансисты признали, что доход от реализации выращенных покупных саженцев включается в состав выручки от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции. Иными словами, выращенные из этих саженцев деревья и кустарники считаются уже продукцией собственного производства (при условии, что выращивание саженцев производится непосредственно самой организацией).
И если доля доходов от их продажи (а также от продажи иной сельхозпродукции собственного производства) составляет не менее 70 процентов в общем объеме доходов от реализации, то такая организация считается сельхозпроизводителем (и имеет полное право перейти на уплату ЕСХН).
По мнению автора, анализируя позицию финансистов, можно прийти к следующему выводу. В рассматриваемой ситуации принципиально важным моментом является степень участия агрофирмы, претендующей на статус сельхозпроизводителя, в процессе выращивания молодняка животных (саженцев растений).
Поэтому если приобретенное животное практически сразу направляется на реализацию (например, в период прохождения карантина), то получается, что организация, по сути, еще не осуществляла его выращивание и откорм. То есть она не занималась собственным сельскохозяйственным производством. И в такой ситуации продажу поросенка нельзя признать реализацией собственной сельхозпродукции. А вот если купленные ранее животные находились на выращивании и откорме в течение некоторого времени (например, если продается выращенная в агрофирме взрослая свиноматка), то такую реализацию вполне можно признать реализацией собственной сельскохозяйственной продукции.
Сельскохозяйственные товаропроизводители – это организации, отвечающие критериям, предусмотренным пунктом 2 и подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ (ст. 2.1 Федерального закона от 6 августа 2001 г. №110-ФЗ). Таковыми, в частности, могут считаться агрофирмы, которые: производят сельхозпродукцию; осуществляют ее первичную и последующую переработку; реализуют эту продукцию. При этом доля доходов от реализации такой продукции (включая доходы от продажи продуктов переработки) должна составлять не менее 70 процентов в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг).