Та сумма, которую дольщик платит застройщику по договору долевого участия, необходима для создания объекта и определяет цену договора (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2014 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости…»). При этом цену в договоре стороны могут определить как сумму денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта и на оплату услуг застройщика.
Таким образом, в договоре должно быть зафиксировано, что застройщик предоставляет дольщику свои услуги. Кроме того, в договоре должен быть определен размер вознаграждения застройщика за услуги. На практике применяют два основных варианта.
1. Вознаграждение застройщика выделяют из общей суммы цены договора в определенной сумме или в процентах от цены договора. Это текущее вознаграждение. К нему добавляется экономия застройщика, которую рассчитывают так:
| Экономия застройщика | = | Цена договора | - | Текущее вознаграждение | - | Сумма расходов на строительство объекта, предусмотренных статьей 18 закона № 214-ФЗ |
2. Вознаграждение определяют только в сумме экономии застройщика.
Очевидно, что предусмотренные в договоре услуги застройщика для целей бухгалтерского и налогового учета следует рассматривать как самостоятельный вид деятельности. Основная проблема застройщика заключается в том, что еще никто и никогда не сформулировал, о каких конкретно услугах идет речь. То есть намерение оказать услуги есть, но в чем они будут выражаться, стороны не определились. Это первая и основная задача, которую застройщику необходимо решить.
Бухгалтер компании-застройщика должен понимать:
Если в договоре не определено, какие конкретно услуги застройщик оказывает дольщику, то решить обе эти задачи можно только одним способом. А именно отразить в учетной политике состав услуг. Например, фрагмент учетной политики может быть сформулирован, следующим образом.
Также в учетной политике следует привести перечень расходов, которые застройщик вправе учесть, чтобы уменьшить доходы от оказания услуг. В частности, в их число можно включить:
В отдельных случаях можно учесть затраты по строительству социальных и инженерных объектов, которые застройщик передает местным органам исполнительной власти по окончании строительства. Однако данный вопрос надо решать индивидуально для каждого объекта. Причем после анализа всех условий заключенных договоров, соглашений и иных документов по строительству таких объектов.
Организация должна определить, как признавать выручку и расходы, связанные с оказанием услуг.
Нормативно определенной методики признания выручки и расходов по оказанию услуг застройщиком нет. Поэтому такой порядок надо установить в учетной политике организации. Для этого можно использовать общие нормы бухгалтерских стандартов. Например, положения пункта 12 ПБУ 9/99.
Согласно указанному пункту, выручку признают в бухгалтерском учете при одновременном выполнении пяти условий. Главное из них – сам факт того, что услуга оказана. То есть учет у застройщика оказанной услуги должен происходит в том отчетном периоде, к которому она относится. Но, конечно, при выполнении всех иных условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99. А именно: сумму выручки и расходов можно определить, организация имеет право на получение этой выручки, и она будет оплачена.
Можно также считать, что услуга носит длительный характер. В этом случае говорить о том, что застройщик оказал услугу, можно только по окончании строительства. При этом выручку в учете не признают, а расходы, связанные с оказанием услуг, учитывают в составе дебиторской задолженности.
Если услуга носит длительный характер, то организация может применить и нормы пункта 13 ПБУ 9/99, которые позволяют признавать выручку по долгосрочным договорам методом по готовности. Выбор метода, по которому компания будет учитывать выручку, следует закрепить в учетной политике.
Как правило, застройщики применяют метод признания выручки по мере готовности услуги. Удобнее использовать этот метод. Так как между бухгалтерским и налоговым учетом будет меньше разниц. Кроме того, данный метод позволяет признать доходы, которые покроют отдельные расходы. Например, проценты за пользование кредитными и заемными средствами, которые признают ежемесячно.
Наиболее часто на практике встречаются следующие способы определения величины выручки.
1. Текущее вознаграждение учитывают равномерно в течение нормативного срока строительства, а по его окончании дополнительно признают выручку исходя из суммы полученной экономии средств дольщиков. В этом случае можно применить следующую формулу:
В = В1/Т1 + В2/Т2+ ..... + Вn/Tn,
где:
В – выручка от реализации услуг, признаваемая в учете за отчетный период;
В1, В2… Вn – сумма текущего вознаграждения застройщика, определенная по условиям договоров участия в долевом строительстве по каждому заключенному на начало отчетного периода договору;
Т1, Т2… Тn – количество отчетных периодов по каждому заключенному договору исходя из срока передачи объекта долевого строительства, установленного условиями договора.
По окончании строительства сумму полученной экономии дополнительно признают в качестве выручки от реализации услуг.
2. Организация уверена, что общая сумма выручки от реализации услуг по всем долевым договорам будет достаточна, чтобы покрыть расходы, связанные с их оказанием. Однако не может достоверно определить финансовый результат по строительству (будущую экономию). В этом случае выручку от оказания услуг можно признавать в процессе строительства равной величине расходов.
3. Застройщик может достоверно определить финансовый результат по строительству в целом с учетом текущего вознаграждения и будущей экономии. Тогда выручку от реализации услуг можно определять так:
| Выручка от реализации услуг | = | Суммы фактически понесенных расходов, связанных с оказанием услуг, за отчетный период | + | Норматив прибыли, рассчитанный исходя из уровня предполагаемой рентабельности |
Пример
Организация намерена получить по итогам строительства прибыль, исходя из уровня рентабельности 15 процентов. При этом рентабельность была определена как отношение прибыли к предполагаемой величине расходов, связанных с оказанием услуг.
Предположим, что сумма расходов, связанных с оказанием услуг за отчетный период, составит 300 000 руб. Тогда величина выручки будет равна:
300 000 руб. × 115% = 345 000 руб.
Бухгалтерские проводки по типовым операциям следующие:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ (60, 70, 69… )
– отражены расходы, связанные с оказанием услуг дольщикам;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– учтен НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), которые использованы для оказания услуг;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 19
– включен НДС в расходы, если выручка от оказания услуг не облагается налогом;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС, если выручка налогом облагается;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66 (67)
– начислены проценты за пользование кредитами и займами;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– отражена выручка от оказания услуг дольщикам за отчетный период (ее величину рассчитывают одним из выбранных организацией способов);
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– начислен НДС с выручки от оказания услуг, если она облагается налогом;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
– списаны расходы, связанные с оказанием услуг.
Налогоплательщик определяет самостоятельно выручку по долгосрочным договорам в целях налогообложения прибыли. При этом необходимо исходить из того же принципа, по которому формируются расходы. Это следует из статьи 271 Налогового кодекса РФ. Правда, при условии, что не предусмотрено поэтапное оказание услуг. Это означает, что и в налоговом учете выручку признают за каждый отчетный период. А ее величину можно определять в том же порядке, что и в бухучете. Таким образом, сблизится налоговый и бухгалтерский учет.
Освобождаются от НДС услуги, которые застройщик оказывает по договорам участия в долевом строительстве. Исключение – услуги застройщика при строительстве объектов производственного назначения. Причем, по мнению контролирующих органов, к ним относятся объекты долевого строительства, включая нежилые помещения в многоквартирных жилых домах, если они предназначены для использования в производстве товаров и оказания услуг.
А. Дементьев,
генеральный директор ООО «Аудит-Эскорт»