Такой вариант построения договорных отношений близок к посредническому договору. Наиболее часто он применяется, если сторонняя фирма доставляет заказ покупателю. Тогда экспедитор (торговая фирма) отдельно указывает в договоре стоимость услуг самого перевозчика и отдельно – свое вознаграждение.
По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента – грузоотправителя или грузополучателя) перевезти груз или организовать такую перевозку (п. 1 ст. 801 Гражданского кодекса РФ). В последнем случае груз перевозит транспортная компания, нанятая экспедитором (ст. 805 Гражданского кодекса РФ). Хотя ответственность перед клиентом по договору при этом все равно несет экспедитор.
По существу договор транспортной экспедиции близок к договору перевозки. Но имеется и два существенных отличия. Во-первых, по договору транспортной экспедиции помимо самой перевозки клиенту могут быть оказаны дополнительные услуги. И во-вторых, договор транспортной экспедиции может заключить как грузоотправитель, так и грузополучатель. В то время как договор перевозки может заключать только грузоотправитель.
Помимо самой перевозки в обязанности экспедитора можно включить оказание дополнительных услуг, например погрузку и выгрузку груза, уплату пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза. Полный перечень услуг, оказываемых экспедитором, нужно прописать в договоре.
Учтите: от варианта определения стоимости услуг по договору зависят налоговые обязательства экспедитора.
Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ, налоговая база при оказании услуг определяется как их стоимость (без учета НДС). Таким образом, экспедитор включает в расчет налога только сумму своего вознаграждения, а стоимость услуг перевозчика в налоговую базу не включается (письмо Минфина России от 30 марта 2005 г. № 03-04-11/69).
То, что НДС экспедитору нужно платить лишь с суммы вознаграждения, подтверждают и арбитры. В качестве примера можно привести постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 мая 2009 г. № А29-5576/2008.
Соответственно, у экспедитора нет оснований для применения налогового вычета со стоимости транспортных услуг.
На практике экспедитор обычно получает от клиента авансы на перевозку. Такие платежи включаются в облагаемую базу по НДС, но только в той части, которая соответствует размеру вознаграждения экспедитора (письмо УФНС России по г. Москве от 5 декабря 2007 г. № 19-11/115925).
В целях налогообложения прибыли в доходы посредника не включаются поступления от комитентов (принципалов, доверителей), связанные с исполнением обязательств по посредническому договору.
Правда, это не касается суммы самого вознаграждения (подп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Одновременно с этим к учету не принимаются расходы, произведенные посредником за счет комитента, принципала, иного доверителя, если они не включаются в состав расходов экспедитора в соответствии с условиями заключенных договоров.
Итак, величина облагаемой базы по налогу на прибыль экспедитора определяется в размере стоимости его услуг (вознаграждения), которая устанавливается в договоре.
Следует отметить, что при такой схеме расчетов экспедитору весьма пригодятся документы, подтверждающие его посредническую деятельность. Это отчет посредника с приложенными к нему первичными документами. В отчете следует отразить информацию о суммах, связанных с исполнением поручения: полученных от клиента и направленных третьим лицам, а также величину вознаграждения.
ООО «Орион» продает товары на условиях самовывоза. Если же у покупателя нет транспорта, доставка ему товара производится по договору транспортной экспедиции. В соответствии с таким договором «Орион» привлекает перевозчика. При этом цена по договору складывается из вознаграждения экспедитора и услуг перевозчика, которые возмещаются покупателем.
Предположим, что в рассматриваемом случае вознаграждение ООО «Орион» установлено в размере 11 800 руб. (в том числе НДС – 1800 руб.), а цена перевозки равна 53 100 руб. (в том числе НДС – 8100 руб.).
Таким образом, налоговые обязательства «Ориона» составят:
– НДС – 1800 руб.;
– налог на прибыль – 2000 руб. ((11 800 руб. – 1800 руб.) х 20%).
Если фирма доставляет заказ покупателю, в договоре может быть установлена общая цена за перевозку груза. В этом случае налоговые обязательства экспедитора рассчитываются по-другому.
Налоговая база определяется как общая стоимость услуг по договору (ст. 154 Налогового кодекса РФ). При этом «входной» НДС со стоимости услуг перевозчика экспедитор может принять к вычету из бюджета (п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Безусловно, для этого одновременно должны быть выполнены определенные условия, а именно:
1) услуги приобретены для операций, признаваемых объектом налогообложения (подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ);
2) услуги приняты к учету (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ);
3) имеется счет-фактура перевозчика (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Правда, чиновники считают, что если по договору транспортной экспедиции перевозкой занимаются сторонние компании, то услуги экспедитора в любом случае считаются посредническими. В налоговую базу по НДС при этом нужно включить только вознаграждение экспедитора, соответственно, применять налоговый вычет со стоимости услуг перевозчика нельзя (письмо Минфина России от 30 марта 2005 г. № 03-04-11/69).
Однако с таким мнением можно и поспорить. Если мы не «разбиваем» стоимость услуг по договору на собственно цену перевозки и вознаграждение за нее, то в налогооблагаемый оборот нужно включить всю стоимость перевозки. При этом мы можем принять к вычету «входной» НДС. И арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков (см., к примеру, постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 июня 2009 г. № А56-15329/2007).
В целях налогообложения прибыли доходом признается выручка от оказания услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за услуги (п. 1, 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ). Таким образом, доход экспедитора, обязанности которого исполняются перевозчиком, подлежит учету в том объеме, в котором он получен от клиента.
При этом выплаты перевозчику могут учитываться в расходах экспедитора для целей налогообложения прибыли. Но при условии, если они не компенсируются клиентом (письмо Минфина России от 16 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/65).
В этом случае экспедитору также следует представить клиенту пакет документов. Но теперь он будет состоять из акта сдачи-приемки оказанных услуг, товарно-транспортных документов и счета-фактуры.
Изменим данные предыдущего примера. Предположим, что стоимость перевозки по договору транспортной экспедиции – 64 900 руб. (в том числе НДС – 9900 руб.). ООО «Орион» воспользовалось услугами транспортной компании, заплатив за перевозку 53 100 руб. (в том числе НДС – 8100 руб.). Стоимость транспортировки покупателем отдельно не возмещается. Никаких других доходов и расходов у компании не было.
Налоговые обязательства «Ориона» по НДС составят 1800 руб. (9900 – 8100).
А по налогу на прибыль:
((64 900 руб. – 9900 руб.) – (53 100 руб. – 8100 руб.)) х 20% = 2000 руб.
Надо сказать, что данный вариант экспедитору не всегда выгоден. Ведь в этом случае у него могут возникнуть споры с проверяющими инспекторами по поводу расчета НДС и правомерности вычетов по налогу. Поэтому обычно такой способ применяется в том случае, когда экспедитор использует для перевозки свой транспорт. Реже – когда для перевозки нанимается специализированная фирма.