Сдача имущества в аренду

Приносящая доход деятельность

Прежде всего напомним, что собой представляет казенное учреждение.

Согласно статье 120 Гражданского кодекса РФ, казенное учреждение является некоммерческой организацией.

В статье 6 Бюджетного кодекса РФ определено, что казенное учреждение оказывает государственные (муниципальные) услуги, выполняет работы и (или) исполняет госфункции в целях обеспечения полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления. Финансовое обеспечение его деятельности происходит за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.

За казенным учреждением закрепляется имущество на праве оперативного управления. Оно владеет, пользуется им в соответствии с целями своей деятельности и назначением этого имущества в пределах, установленных законодательством Российской Федерации.

При этом распоряжаться данным имуществом казенное учреждение самостоятельно не может.

Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 298 Гражданского кодекса РФ казенное учреждение вправе сдавать в аренду имущество только с согласия собственника этого имущества.

Следует отметить, что сдача в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении у казенного учреждения, не признается государственной (муниципальной) услугой, а является деятельностью, приносящей доход, который подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (письма ФНС России от 21 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/15432@, УФНС России по г. Москве от 13 августа 2012 г. № 16-15/073584@).

В силу пункта 2 статьи 24 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ, пункта 3 статьи 161 Бюджетного кодекса РФ казенное учреждение может вести приносящую доход деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе. Здесь же указано, что доходы, полученные от такой деятельности казенного учреждения, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации.

Что можно сдавать в аренду

Согласно статье 606 Гражданского кодекса РФ, по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Объекты, которые могут быть переданы казенным учреждением в аренду, перечислены в пункте 1 статьи 607 Гражданского кодекса РФ. Это земельные участки, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В договоре аренды в соответствии с пунктом 3 статьи 607 Гражданского кодекса РФ должны содержаться данные, которые позволяли бы определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды.

При отсутствии этих данных условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор – незаключенным.

Следует учитывать, что Федеральным законом от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» (далее – Закон о защите конкуренции) предусмотрена особенность заключения договоров в отношении государственного, муниципального имущества. Так, в соответствии со статьей 17.1 Закона о защите конкуренции предоставление в аренду недвижимого имущества, принадлежащего на праве оперативного управления казенным учреждениям, осуществляется по результатам проведения конкурсов или аукционов.

Порядок проведения конкурсов или аукционов на право заключения указанных договоров и перечень видов имущества, в отношении которого заключение договоров может осуществляться путем проведения торгов в форме конкурса, установлены приказом ФАС России от 10 февраля 2010 г. № 67.

В соответствии с частью 4 статьи 53 Закона о защите конкуренции до 1 июля 2015 года без проведения торгов разрешается заключать на новый срок договоры аренды в отношении государственного или муниципального имущества, первоначально оформленные до 1 июля 2008 года, с субъектами малого и среднего предпринимательства. Исключение – объекты, поименованные в части 3 статьи 14 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства Российской Федерации». 

Отдельные конструктивные элементы здания, такие, например, как кровля, фасад, не признаются самостоятельными объектами недвижимости, которые могут быть переданы в пользование отдельно от здания. Поэтому они не являются объектами аренды (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66).

К указанным правоотношениям применяются нормы главы 39 Гражданского кодекса РФ.

Согласно пункту 1 статьи 779 Гражданского кодекса РФ, по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик – оплатить эти услуги.

Какие объекты нельзя сдать в аренду

Для договоров аренды некоторых видов имущества установлены особые требования.

Пунктом 4 статьи 13 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 124-ФЗ «Об основных гарантиях прав ребенка в Российской Федерации» (далее – Закон № 124-ФЗ) предусмотрены особенности заключения договоров аренды имущества, относящегося к объектам социальной инфраструктуры для детей.

Подписанию договора аренды в отношении закрепленных за такими учреждениями объектов собственности должна предшествовать проводимая учредителем экспертная оценка последствий договора для обеспечения образования, воспитания, развития, отдыха и оздоровления детей, оказания им медицинской, лечебно-профилактической помощи, социальной защиты и социального обслуживания детей.

Порядок проведения оценки последствий принятия решения, а также создания комиссии по оценке последствий такого решения и подготовки ею заключений определен постановлением Правительства РФ от 14 мая 2014 г. № 432.

Таким образом, заключение договора аренды без учета данных требований является нарушением законодательства, а сам договор может быть признан недействительным (ничтожным) как сделка, не соответствующая нормам законодательства (ст. 168 Гражданского кодекса РФ).

Неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения – это изменения объекта аренды, отделение которых без причинения ему вреда невозможно (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ). К ним относится, например, отделка арендуемого здания или помещения.

В Инструкции № 157н определение понятия неотделимых улучшений отсутствует. Поскольку неотделимые улучшения прочно связаны с объектом аренды, после прекращения договора они передаются казенному учреждению (арендодателю) вместе с самим арендованным имуществом.

Арендатор может требовать от арендодателя возмещения их стоимости только в том случае, если неотделимые улучшения были произведены с согласия арендодателя (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ). Во избежание спорных ситуаций такое согласие должно быть выражено в письменной форме.

Произведенные арендатором капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованного имущества казенное учреждение (арендодатель) принимает на свой баланс как затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию или модернизацию собственных основных средств.

В соответствии с пунктом 42 Инструкции № 157н законченные капитальные вложения арендатора в отделимые или неотделимые улучшения арендованных им объектов имущества принимаются к учету в составе основных средств учреждения-арендатора в сумме произведенных им вложений, если иное не предусмотрено договором аренды. Признание их в бухгалтерском учете производится на дату совершения арендатором расходов, свидетельством чему могут выступать копии первичных документов арендатора.

После завершения капитальных вложений затраты, учтенные арендодателем на счете 106 00 «Вложения в нефинансовые активы» (п. 127 Инструкции № 157н), увеличивают первоначальную стоимость объекта арендованного имущества либо учитываются в составе основных средств обособленно с открытием отдельной инвентарной карточки на сумму произведенных расходов.

Если стороны не пришли к соглашению о компенсации арендатору затрат на неотделимые улучшения, то после окончания срока действия договора аренды объект все равно будет передан казенному учреждению (арендодателю), а внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества не возникает (подп. 32 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Платить ли налоги?

Согласно подпункту 33.1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций. Следовательно, признание в целях исчисления налога на прибыль доходов от сдачи казенными учреждениями имущества в аренду будет зависеть от того, является ли такая услуга государственной (муниципальной). По мнению ФНС России, изложенному в письмах от 13 августа 2012 г. № 16-15/073584@, от 4 октября 2011 г. № 16-12/095677@, если вид деятельности казенного учреждения «сдача в аренду имущества» не обозначен в уставе учреждения как основной, то он не является государственной услугой. Соответственно, доходы от сдачи в аренду имущества подлежат обложению налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

Таким образом, в силу требований пункта 4 статьи 250 Налогового кодекса РФ указанные доходы учитываются в составе внереализационных доходов. В случае сдачи казенным учреждением имущества в аренду финансовое обеспечение расходов на оплату коммунальных и эксплуатационных услуг должно осуществляться в соответствии с договором об их оказании за счет средств соответствующего бюджета в пределах лимитов бюджетных обязательств, доведенных казенному учреждению – арендодателю (письмо Минфина России от 7 ноября 2012 г. № 02-13-06/4672).

В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ услуги казенного учреждения по сдаче имущества в аренду не признаются объектом обложения НДС (письма Минфина России от 28 ноября 2013 г. № 03-07-11/51697, от 22 апреля 2013 г. № 03-07-14/13904, от 24 марта 2013 г. № 03-07-15/12713).

Как начислять арендную плату в учете

Рассмотрим порядок отражения в учете операций по начислению арендной платы.

Пример

Федеральное казенное учреждение, наделенное полномочиями администратора доходов бюджета по начислению и учету платежей в бюджет, сдает в аренду коммерческой организации часть нежилого помещения, принадлежащего ему на праве оперативного управления. Стоимость аренды – 55 000 руб. в месяц. Сдача имущества в аренду будет оформлена следующими проводками:

Для уплаты налога на прибыль учреждению должны быть доведены лимиты бюджетных обязательств по виду расходов 852 «Уплата прочих налогов, сборов и иных платежей» и по статье 290 «Прочие расходы» КОСГУ в соответствии с требованиями Указаний № 65н.

Н.Д. Чернушенко,

генеральный директор ООО «НиАн Оптима»