Обратимся к нормам законодательства.
В бухгалтерском учете четкого определения нет. Поэтому к представительским можно отнести любые понесенные строительной компанией расходы, которые считаются таковыми согласно обычаям делового оборота. Отражаются они по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы».
В налоговом учете все гораздо строже. Определение, используемое для целей налогообложения, дано в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Представительские расходы компании это расходы на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах для установления и поддержания взаимного сотрудничества. А также – затраты на прием и обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров или иного руководящего органа компании, независимо от места проведения указанных мероприятий.
Более того, здесь же приведен конкретный перечень представительских расходов. К ним относятся:
– проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для лиц, участвующих в переговорах;
– транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия, а также заседания руководящего органа, и обратно;
– буфетное обслуживание во время переговоров;
– оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, при проведении представительских мероприятий.
Обратите внимание: по мнению налоговиков, этот перечень является закрытым и иные виды затрат представительскими не считаются.
Есть и прямое указание на то, что к представительским расходам не относятся затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Что делать, если строительная компания понесла расходы, которые, согласно обычаям делового оборота, являются представительскими, но прямо в перечне не упомянуты? На практике между организациями и налоговиками по этому поводу часто возникают разногласия. Рассмотрим наиболее распространенные ситуации.
Например: деловые переговоры велись в течение нескольких дней. И все это время принимающая компания оплачивала партнерам завтраки, обеды и ужины (которые не носили официального характера). Могут ли такие затраты быть учтены при налогообложении прибыли?
На этот вопрос Минфин России в письме от 5 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/157 ответил отрицательно. Чиновники разъяснили, что указанные расходы должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, либо за счет суточных, либо за счет их собственных средств.
И таких примеров немало. Так, по мнению специалистов официальных ведомств, не относятся к представительским расходам затраты на приобретение сувениров для деловых партнеров, покупку цветов, оформление виз для сотрудников иностранной компании и т. д.
Во всех приведенных случаях чиновники ссылаются на закрытость перечня представительских расходов.
Если же организацию подобный подход не устраивает – есть шанс отстоять свою точку зрения в суде. Судьи, как правило, соглашаются с тем, что указанный перечень исчерпывающим не является. А при решении вопроса об отнесении тех или иных затрат к представительским расходам прежде всего следует исходить из их экономической оправданности.
Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 1 марта 2007 г. № Ф04-9370/2006(30552-А81-27) указал на то, что расходы на гостиницу для представителей других организаций, участвующих в переговорах, относятся к представительским расходам.
А ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11 мая 2006 г. № Ф04-2610/2006 (22165-А46-40) признал правомерным включение в состав представительских расходов стоимость цветов и шоколадных конфет, предназначенных для представителей других организаций.
Много вопросов вызывает и возможность учета расходов на приобретение алкоголя и табачных изделий для проведения официального приема.
Сразу скажем, что формальных оснований для того, чтобы исключить их из состава представительских расходов, нет.
Согласны с этим и финансисты (см. письмо Минфина России от 16 августа 2006 г. № 03-03-04/4/136). Дело в том, что в налоговом законодательстве не содержится каких-либо ограничений в отношении перечня продуктов, используемых в представительских целях.
Для признания затрат их необходимо подтвердить соответствующими документами.
Какими? Давайте разбираться.
Перечня документов, подтверждающих представительские расходы, ни в Налоговом кодексе РФ, ни в других нормативных
актах нет. Однако время от времени советы по этому поводу дают представители фискальных органов. По их мнению, такими документами могут являться:
– приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
– смета представительских расходов;
– первичные документы, подтверждающие стоимость использованных товаров для представительских мероприятий;
– акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных расходов;
– отчет о представительских расходах (составляется конкретно по проведенным мероприятиям), в котором указываются: цель представительских мероприятий и результаты их проведения; дата и место проведения; программа; состав приглашенной делегации; участники принимающей стороны; величина расходов на представительские цели.
Такие разъяснения даны в .
Обратите внимание расходы на оплату проживания участников иностранной делегации не могут быть учтены в составе представительских расходов (см. письмо Минфина России от 16 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/235).
Чтобы избежать возможных претензий при проверке, рекомендации чиновников лучше принять к сведению и соответствующие документы оформить.
Как это сделать? Расскажем подробнее.
Подготовку необходимых документов можно условно разбить на три этапа. Это составление:
– общих документов, регламентирующих направление средств на представительские расходы;
– документов, связанных с подготовкой конкретного мероприятия;
– документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств.
Основной документ, оформляемый на первом этапе, – это смета представительских расходов на отчетный год. Она составляется в произвольной форме на основании сведений о планируемых мероприятиях и содержит статьи расходов и общие показатели стоимости предполагаемых затрат. Утверждается руководителем организации.
На основании сметы издаются внутренние организационно-распорядительные документы (например, порядок выдачи сумм на представительские расходы под отчет).
На втором этапе оформляют документы, связанные с подготовкой конкретного мероприятия.
В первую очередь – это приказ руководителя об организации официальной встречи с назначением ответственного лица (см. ). В нем также могут содержаться конкретные распоряжения (направить приглашения, арендовать помещение для проведения официальных переговоров и т. д.).
Обязательно должна быть указана цель прибытия представителей сторонней организации (проведение переговоров в рамках уже заключенного строительного контракта либо установление новых деловых связей).
Затем в соответствии с приказом составляется смета представительских расходов для проведения данного конкретного мероприятия.
Последний этап предусматривает оформление документов работником, ответственным за организацию деловой встречи уже после ее окончания.
Он должен составить отчет о проведении мероприятия, в котором указать цель и результаты встречи, дату и место ее проведения, программу мероприятий, состав приглашенной делегации, участников принимающей стороны, величину произведенных расходов на представительские цели. И приложить оправдательные первичные документы, подтверждающие фактически произведенные расходы. К ним относятся кассовые и товарные чеки, квитанции, накладные, акты выполненных работ (оказанных услуг), счета-фактуры и т. п.
Если же компания заключала договор на обслуживание со сторонней организацией (например, с предприятием общественного питания), документальным подтверждением представительских расходов будут служить договор, счет-заказ и акт оказанных услуг, а также кассовый чек либо копия платежного поручения (в случае безналичной оплаты).
При осуществлении наличных расчетов указанные документы прилагаются к авансовому отчету подотчетного лица.
Обратите внимание: первичные документы должны быть оформлены в соответствии с установленными требованиями. То есть содержать все обязательные реквизиты: наименование документа, дату его составления, наименование организации, составившей документ, содержание операции, количественные и денежные измерители, наименование должностей ответственных лиц и их подписи (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Представительские расходы компании при исчислении прибыли учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Но только в пределах установленного пунктом 2 этой статьи норматива.
Ограничение такое: 4 процента от расходов организации на оплату труда. Это означает, что в течение отчетного (налогового) периода уменьшить прибыль можно только на сумму тех представительских затрат, которые укладываются в указанную величину.
Следует учесть, что нормируются не только сами расходы, но и относящийся к ним «входной» НДС, предъявленный строительной компании поставщиками. То есть сумму налога, приходящуюся на «лишние» расходы, принять к вычету нельзя. Такое правило установлено пунктом 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
Здесь возникает одна довольно серьезная проблема. Дело в том, что налоговые периоды по НДС и налогу на прибыль не совпадают. По налогу на добавленную стоимость – это квартал (с 1 января 2008 года для всех). А по налогу на прибыль – календарный год.
Если же компания сочтет требования налоговиков по оформлению документов излишними, отстоять свою позицию ей поможет определение ВАС РФ от 20 февраля 2008 г. № 16343/07.
В нем арбитры поддержали организацию, указав, что для подтверждения представительских расходов достаточно составить акт об использовании денежных средств на представительские цели и приложить к нему счета и кассовые чеки.
Требования инспекции о представлении дополнительных документов, в частности программы мероприятий, списка состава делегаций с указанием должностей с приглашенной стороны, исполнительной сметы на каждую встречу и другие, судьи сочли не основанными на законодательстве.
Поэтому возможна ситуация, когда ту часть расходов, которая не уложилась в норматив по итогам квартала, можно будет списать по итогам налогового периода (года в целом).
Для последующего списания расходов препятствий нет.
А вот по налогу на добавленную стоимость главное финансовое ведомство запрещает переносить на другие кварталы остаток не принятой к вычету суммы НДС.
Эта позиция изложена в письме Минфина России от 11 ноября 2004 г. № 03-04-11/201.
ЗАО «ДСК № 5» в I квартале 2008 года израсходовало на представительские нужды – официальный ужин в ресторане «Ривьера» – согласно счету-фактуре, предъявленному поставщиком, 59 000 руб. (в том числе НДС – 9000 руб.). Общая сумма расходов на оплату труда за тот же квартал составила 500 000 руб. Для упрощения примера предположим, что других представительских расходов в течение данного периода не было.
Рассчитаем, какую сумму представительских расходов и относящегося к ним «входного» НДС организация может учесть в целях налогообложения прибыли и принять к вычету.
Предельная сумма представительских расходов, уменьшающая базу по налогу на прибыль, составит 20 000 руб. (500 000 руб. ? 4%).
Соответствующая ей сумма «входного» НДС будет равна 3600 руб. (20 000 руб. ? 18%). Эту сумму в I квартале 2008 года ЗАО «ДСК № 5» вправе принять к вычету.
Счет-фактуру, предъявленный рестораном «Ривьера», бухгалтер зарегистрировал в книге покупок в сумме, не превышающей норматив (23 600 руб., в том числе НДС – 3600 руб.). Основанием для этого стала бухгалтерская справка-расчет.
Остаток «входного» НДС в сумме 5400 руб. (9000-3600), по мнению Минфина России, принять к вычету нельзя (не только в указанном периоде, но и вообще никогда). Несмотря на то что по итогам полугодия, девяти месяцев и года не признанные ранее расходы могут уложиться в норматив.
Бухгалтерия ЗАО «ДСК № 5» решила последовать указаниям финансистов. В учете были сделаны следующие записи:
Дебет 26 Кредит 60
– 50 000 руб. (59 000 – 9000) – учтены представительские расходы;
Дебет 19 Кредит 60
– 9000 руб. – выделен НДС по представительским расходам;
Дебет 09
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7200 руб. ((50 000 руб. – 20 000 руб.) x 24%) – отражен отложенный налоговый актив;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 19
– 3600 руб. – принят к вычету «входной» НДС по представительским расходам в пределах норматива;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 19
– 5400 руб. – списан «входной» НДС по представительским расходам, превышающим норматив (эта сумма налогооблагаемую прибыль компании не уменьшает);
Дебет 99
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1296 руб. (5400 руб. x 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство по списанному НДС.
По мнению автора, «приговор», вынесенный специалистами главного финансового ведомства, далеко не бесспорный. Ведь вычет НДС по нормированным расходам привязан к тому, какие суммы фирма может учесть при расчете налога на прибыль. И так как налоговым периодом по прибыли является календарный год, результаты могут меняться. А значит, и сумму вычета можно корректировать в течение и по итогам года. Никаких запретов на этот счет Налоговый кодекс РФ не устанавливает.
При этом делать какие-либо корректировки по НДС за прошедшие налоговые периоды не придется. Так как право на вычет возникает именно в том квартале, когда нормируемые расходы перестают быть сверхнормативными (то есть при подведении очередных итогов). Основанием для повторной регистрации в книге покупок счета-фактуры, учтенного ранее не полностью, также будет служить бухгалтерская справка-расчет.
Однако в этом случае высока вероятность возникновения налоговых споров с проверяющими. Судя по отсутствию арбитражной практики по данному вопросу, большинство компаний предпочитают не спорить и принимают НДС к вычету по методике, рекомендованной Минфином России.