После подписания заказчиком акта выполненных работ генподрядчик должен начислить НДС. А как быть, если организация выступает в роли одного из инвесторов, заказчика-застройщика и генподрядчика одновременно? Каков в этом случае порядок уплаты налога на добавленную стоимость? На эти вопросы отвечает Александр Юрьевич Дементьев, генеральный директор ООО «Аудит-Эскорт».
Рассмотрим ситуацию на примере. Предположим, в 2008 году организация начала строительство девятиэтажного жилого дома. Строительство ведется для получения прибыли после реализации квартир. При этом организация выступает в роли одного из инвесторов, заказчика-застройщика и генподрядчика одновременно. В этом случае, с одной стороны, организация строит часть объекта для последующего оформления его в собственность и продажи по договорам купли-продажи. С другой стороны, она выступает в роли застройщика по договорам с привлеченными инвесторами и при этом выполняет строительно-монтажные работы собственными силами.
В отношении той доли объекта, которая строится для привлеченных инвесторов, выполнение застройщиком строительно-монтажных работ собственными силами с большой долей вероятности может квалифицироваться налоговыми органами как подрядная деятельность. Об этом упоминали чиновники Минфина России в письме от 12 июля 2005 г. № 03-04-01/82. В этом случае средства, полученные от инвесторов, рассматриваются как авансы в счет предстоящего выполнения работ и включаются в налоговую базу по НДС. А объемы выполненных строительно-монтажных работ отражаются как выручка от реализации. При этом у подрядной строительной организации в соответствии с принятой учетной политикой возможно признание выручки после сдачи результата работ инвесторам (получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию) либо по мере готовности работ (ст. 13 ПБУ 9/99) с начислением НДС от реализации, согласно порядку, установленному главой 21 Налогового кодекса РФ. Соответственно суммы налога, предъявленные поставщиками и подрядчиками, принимаются к налоговому вычету обычным порядком.
В отношении той доли объекта, которая будет оформляться в собственность застройщика для целей последующей продажи, необходимо учитывать следующее.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, налогом облагаются строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления. При этом кодекс не дает определения, что такое «собственное потребление».
Одни специалисты связывают такие работы только с созданием объектов основных средств. А значит, выполнение работ при строительстве объектов для целей их продажи НДС не облагается. Другие – с созданием любого имущества, при котором требуется выполнение строительно-монтажных работ.
При условии, что такое имущество может быть использовано организацией в рамках своей деятельности, а его стоимость относится на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (например, строительство объектов для целей их последующей продажи по договорам купли-продажи). Такие работы облагаются НДС.
По мнению автора, в данном случае налицо неясность законодательного акта о налогах, которая в соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ должна трактоваться в пользу налогоплательщика.
Какие работы облагаются НДС? При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом у налогоплательщика, являющегося одновременно заказчиком и исполнителем работ, возникает объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, в виде операций, связанных с выполнением строительно-монтажных работ для собственного потребления (см. решение ВАС РФ от 6 марта 2007 г. № 15182/06). При этом налоговая база по НДС не увеличивается на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Иное, по мнению судей, означало бы, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что входит в противоречие с определением объекта налогообложения.
При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом у налогоплательщика, являющегося одновременно заказчиком и исполнителем работ, возникает объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, в виде операций, связанных с выполнением строительно-монтажных работ для собственного потребления (см. решение ВАС РФ от 6 марта 2007 г. № 15182/06). При этом налоговая база по НДС не увеличивается на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Иное, по мнению судей, означало бы, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что входит в противоречие с определением объекта налогообложения.
Вместе с тем следует иметь в виду, что в рассматриваемой ситуации речь идет о строительстве объекта, дальнейшая продажа которого не облагается НДС. В частности, реализация квартир не облагается налогом (подп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). В то же время при выполнении работ по строительству этого объекта силами самого налогоплательщика создается добавленная стоимость, которая по определению является объектом налогообложения. В связи с этим рекомендуется на стоимость работ, выполненных силами застройщика, налог начислять по окончании каждого налогового периода, к налоговому вычету его не принимать, а включать в стоимость строительства жилых помещений, предназначенных для продажи. Суммы налога, предъявленного поставщиками и подрядчиками, включаются в стоимость строящегося жилья и к налоговому вычету также не принимаются в соответствии со статьей 170 Налогового кодекса РФ.
В заключение отметим, что методика учета и налогообложения строительства жилого дома, когда часть дома строится для инвесторов, а другая часть для самого застройщика с целью последующей продажи, должна разрабатываться организацией и утверждаться учетной политикой.
В рассматриваемой ситуации организация должна вести раздельный учет по строительству для себя и по строительству для инвесторов.
Если застройщик выступает в роли генподрядчика, то для других инвесторов он фактически выполняет строительно-монтажные работы (пусть даже строительство идет с привлечением подрядных организаций для выполнения отдельных видов работ).
Следовательно, денежные средства, перечисленные соинвесторами в качестве инвестиционных взносов, должны учитываться как авансы в счет предстоящего выполнения строительно-монтажных работ и оказания услуг застройщика. Таким образом, в периоде получения эти суммы в полном объеме облагаются НДС по расчетной ставке 18%: 118%. После окончания строительства налог следует начислить в момент отражения реализации строительных работ соинвесторам, а исчисленную ранее сумму НДС с аванса принять к вычету.
В части работ, выполненных для себя, организация обязана начислять НДС на строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом. Ведь они представляют собой отдельный объект налогообложения (ст. 146, 159, 167 Налогового кодекса РФ). При этом если работы выполняются только силами подрядчиков, то НДС на их стоимость не начисляется.
С. Сергеева,
советник государственной гражданской службы РФ III ранга